Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 302/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 302/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 594/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 28 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie (dalej: Kolegium) decyzją z dnia 28 czerwca 2018r. uchyliło decyzję Burmistrza P. z dnia 7 maja 2018r. i określiło Skarbowi Państwa Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwu P. (dalej: Nadleśnictwo) wysokość podatku od nieruchomości za 2014r.

3 Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 października 2018r., sygn. akt I SA/Sz 594/18 – podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że grunty leśne, objęte obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi uznać należy za zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, mimo prowadzenia na nich w ograniczonym rozmiarze także gospodarki leśnej.

4 W złożonej skardze kasacyjnej Nadleśnictwo zarzuciło wyrokowi WSA w Szczecinie naruszenie:

5 1/ przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018, poz. 1445 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2017r., poz. 1821 ze zm. – dalej: u.p.l.) poprzez błędną wykładnię, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy operator linii korzysta z tych gruntów do prowadzenia przesyłu energii i zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu przepisów regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych pomimo, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie zajmowany w celu dokonania czynności mającej związek z prowadzeniem działalności gospodarczej i interpretacja dokonana przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji jest niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz narusza zasadę równej ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzących z art. 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

6 2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja Kolegium wydana została z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących rzeczywistego wykorzystywania gruntu pod liniami elektroenergetycznymi i niedokonanie samodzielnie ustaleń w tym zakresie, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena - czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod liniami napowietrznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej i dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena - jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną lub sprawa, że ta działalność jest niemożliwa lub znacznie ograniczona.

7 W związku z tak sformułowanymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9 Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

10 Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór między stronami niniejszego postępowania dotyczy kwestii opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała możliwość oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje w niniejszej sprawie zakres postępowania dowodowego i określa co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego.

11 Tożsame sprawy były przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 22 października 2018 r., II FSK 2578/18 oraz w wyroku II FSK 2533/18. Argumentację zawartą w wywodach powyższych rozstrzygnięć Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własną.

12 W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy operator linii korzysta z tych gruntów do prowadzenia przesyłu energii i zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu przepisów regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Uzasadniając stanowisko zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stwierdzono, że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

13 Z poglądem tym nie można się zgodzić z następujących względów. Zgodnie z art. 1a pkt 3) u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wskazanych dalej w tym przepisie wyjątków, które w sprawie niniejszej nie mają zastosowania. Z przepisu tego wynika, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy jednak pamiętać o regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione, zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak więc wynika z tego przepisu, pojęcie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym lub leśnym, ale tylko w odniesieniu do gruntów w przepisie tym wymienionych. Rozstrzygając problem "posiadania spornych gruntów" Sąd pierwszej instancji, na podstawie analizy czynności i uprawnień wykonywanych przez firmę E. [...] S.A. i P. [...] S.A. na tych gruntach, tj. na których posadowione są napowietrzne linie energetyczne, wskazał że korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z umów ustanowienia służebności zawartych w formie aktu notarialnego wynikało zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadały także E. [...] S.A. i P. [...] S.A.

14 W związku z tym należało rozważyć, czy sporne grunty można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3714/14 wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, jak w niniejszej sprawie - leśnej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczyniono szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Nieuzasadniony okazał się także zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 u.p.l. precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Należy wskazać na brak ustawowej definicji pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" co powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego pojęcia jego znaczeniem językowym. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, jak już wskazano powyżej w sposób trwały (nieincydentalnie). Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

15 Skład orzekający akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 1325/18, zgodnie z którym zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet jednostkowy, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, powodować musi skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby wtedy jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samy nie można podzielić poglądu Nadleśnictwa, że powyższa wykładnia przepisów prawa jest nieprawidłowa i niezgodna z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Nie doszło również do naruszenia art. 32 ust. 1 (zasada równości wobec prawa) i 64 ust. 2 Konstytucji RP zasada równej ochrony praw majątkowych). Grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Tak jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Nadleśnictwo na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Jedną z najważniejszych konsekwencji ustanowienia służebności przesyłu jest zobowiązanie przedsiębiorcy do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń przesyłowych wskazanych w art. 49 § 1 k.c., a więc wszystkich, a nie tylko energetycznych, aczkolwiek praktycznie chodzi przede wszystkim o urządzenia energetyczne. Przedsiębiorca przesyłowy nie musi stosować się do planu urządzenia lasu ani uzyskiwać czyjejkolwiek zgody. Jeżeli drzewa, krzewy lub gałęzie rzeczywiście zagrażają urządzeniom przesyłowym, przedsiębiorca przesyłowy może je swobodnie usuwać. Usunięte drzewa, korzenie lub gałęzie pozostają własnością Skarbu Państwa, którą dysponuje nadleśniczy, nie przechodzą one na własność przedsiębiorcy przesyłowego ( Wojciech Radecki, Ustawa o lasach, Komentarz do art. 39a, wyd. II, LEX).

16 Nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazujące na niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie. Nie można zarzucić, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach przez zakład energetyczny wynikał z zebranego materiału dowodowego. Oceniono także dowody przedstawione przez Nadleśnictwo, uznając je za nieistotne z uwagi na to, że były one tylko opinią o możliwości prowadzenia gospodarki leśnej pod liniami energetycznymi, a nie potwierdzały faktycznego jej prowadzenia, a przede wszystkim nie podważyły tego, że sporne grunty zostały zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna w przedstawionym powyżej znaczeniu. Ocena ta nie mogła być uznana za dowolną, była bowiem logiczna, spójna i oparta na wszechstronnym rozważeniu wszystkich dowodów. Tym samym Nadleśnictwo nie może obecnie kwestionować zupełności ustaleń w tym zakresie, nie przedstawiając zresztą żadnych argumentów, wskazujących na niezgodność tych ustaleń ze stanem rzeczywistym. Należy także wskazać, że w sprawie nie było potrzeby dokonywania dalszych, bardziej szczegółowych ustaleń fatycznych, czy też przeprowadzania dowodu z oględzin oraz opinii biegłego z dziedziny energetyki i z dziedziny gospodarki leśnej na okoliczność faktycznego czy też hipotetycznego prowadzenia na spornym gruncie działalności leśnej czy też działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa energetyczne.

17 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.ps.a. w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.