Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2017 r., II FSK 2997/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2017 r., II FSK 2997/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 273/15 w sprawie ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. I SA/Kr 273/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. C. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 23 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie).

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) prowadzi w stosunku do skarżącego postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń o nr [...] oraz [...], których odpisy doręczono skarżącemu w dniu 7 października 2014 r. W tym samym dniu sporządzono protokół o stanie majątkowym. W dniach 7 i 13 października 2014 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości.

5 2.2. Pismem z dnia 14 października 2014 r. skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, formułując równocześnie wniosek o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Postępowaniu temu zarzucił, że zabezpieczany obowiązek nie jest zgodny z obowiązkiem wynikającym z orzeczenia, niespełnienie przez zarządzenia o zabezpieczeniu wymogów określonych w art. 156 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) oraz błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki zawarte w art. 155 u.p.e.a.

6 2.3. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2014 r. o nr EA/724-1787/14/AL/163862 organ pierwszej instancji uznał za bezzasadne zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Podkreślił, że zabezpieczenie zostało ustanowione na podstawie przepisów szczególnych, dopuszczających zabezpieczenie obowiązku przed jego określeniem, więc użycie zwrotu "zobowiązanie" tudzież "zaległość" jest w danej sprawie tylko kwestią semantyki, nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie organu pierwszej instancji, również bezzasadny jest zarzut niespełnienia przez zarządzenia wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a. Podał, że w zarządzeniu z dnia 30 września 2014 r. podano, iż okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, są tożsame z wymienionymi w decyzjach o zabezpieczeniu na majątku, które zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 26 września 2014 r. Podkreślił, że w rubryce 45 normatywnie określonego wzoru zarządzenia zabezpieczenia stosowanego w zabezpieczaniu należności pieniężnych - "Okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji", w poz. 3 zamieszczono okoliczność - "nieujawnienie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Użyty we wzorze zarządzenia spójnik "lub" oznacza, że prawidłowe jest zaznaczenie tej pozycji w sytuacji, kiedy zobowiązany z decyzji o zabezpieczeniu spełnia tylko jedną z tych okoliczności.

7 2.4. Dyrektor IS, po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że kwestia istnienia przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia nie może być podnoszona w postępowaniu wywołanym zarzutami skarżącego. Kwestionowanie ustaleń organu podatkowego, co do wystąpienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie, może się odbywać jedynie w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu. Wyjaśnił, że zindywidualizowanie obowiązku polega na podaniu rodzaju i kwoty należności pieniężnej oraz okresu, którego zabezpieczany obowiązek dotyczy. Wydane w sprawie zarządzenia zawierają takie elementy i są one zgodnie z decyzjami o zabezpieczeniu. Użycie w decyzji określenia "zobowiązania podatkowego", natomiast w zarządzeniu zabezpieczenia - "zaległość w podatku (...)" nie skutkuje wadliwością zarządzeń zabezpieczenia. W sprawie dokonano bowiem zabezpieczenia tej samej należności wraz z odsetkami przed jej określeniem. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 10 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej k.p.a.) stwierdził, że przepis ten odnosi się wyłącznie do postępowań kończących się poprzez wydanie decyzji, a nie postanowienia. Organ pierwszej instancji przed wydaniem postanowienia w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające nie miał obowiązku zawiadamiania strony o możliwości zapoznania z aktami sprawy. Odwołując się do art. 35 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. za bezzasadny uznał zarzut niezawieszenia postępowania zabezpieczającego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny od dnia wniesienia zarzutów nie dokonał w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym dalszych czynności zabezpieczających.

8 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie.

9 3.1. Na ww. postanowienie skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, w której zawarł wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (1) art. 10 k.p.a.; (2) art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP); (3) art. 34 § 4 w związku z art. 166b u.p.e.a. i art. 156 § 1 u.p.e.a.; (4) art. 35 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a.

10 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

11 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

12 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za bezzasadną. Odwołując się do art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) i art. 155 u.p.e.a. stwierdził, że postępowanie zabezpieczające (szerzej egzekucyjne) nie może być płaszczyzną służącą weryfikacji prawidłowości wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślił, że skarżący wprawdzie wniósł odwołania od decyzji o zabezpieczeniu jednakże nie zostały one uwzględnione, a zaskarżone decyzje utrzymano w mocy. Skarżący nie wniósł skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dostrzegł braków w zarządzeniu zabezpieczenia sporządzonym według normatywnego wzorca. Podkreślił, że podane w zarządzeniu okoliczności są zgodne z decyzją o zabezpieczeniu. Podzielił też konstatacje organu co do zasadności zakreślenia w rubryce 45 punktu 3 z uwagi na fakt, że użyty we wzorze zarządzenia spójnik "lub" oznacza, że prawidłowe jest zaznaczenie tego kwadratu wzoru w sytuacji, kiedy zobowiązany z decyzji o zabezpieczeniu spełnia tylko jedną z tych okoliczności. W ocenie WSA w Krakowie wystarczające do wypełnienia przesłanki z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zakresie podstawy prawnej obowiązku było podanie w rubryce 44 każdego z zarządzeń jako podstawy prawnej należności decyzji w sprawie zabezpieczenia z dnia 22 września 2014 r. i jej numeru, a następnie w rubryce 43 jako aktu normatywnego: ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Stwierdził, że pomimo użycia w decyzji o zabezpieczeniu sformułowania "zobowiązanie podatkowe", natomiast w rubryce 41 zarządzeń zabezpieczenia podania jako rodzaju należności "zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych" rozbieżność ta nie wpływa na niemożność identyfikacji należności, której zabezpieczenia dokonywano. Odnosząc się do zarzutu niezawieszenia postępowania zabezpieczającego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów mimo istnienia w tym zakresie obowiązku z art. 35 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. stwierdził, że uchybienie to jakkolwiek formalnie w sprawie zaistniało, to jednak nie miało wpływu na prawidłowość czy wadliwość zarządzenia o zabezpieczeniu czy postanowienie w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające. Nie doszło z powodu niezawieszenia postępowania do naruszenia w jakikolwiek sposób praw zobowiązanego skoro organ egzekucyjny od dnia wniesienia zarzutów nie dokonał w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym żadnych czynności. Odwołując się do art. 10 k.p.a. i art. 200 § 1 o.p. stwierdził, że organy przed wydaniem postanowień w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające nie miały obowiązku zawiadamiania strony o możliwości zapoznania z aktami sprawy, zwłaszcza, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, z mocy art. 18 u.p.e.a., stosuje się jedynie odpowiednio i w kwestiach odmiennie nie uregulowanych.

14 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

15 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 3 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, że Dyrektor IS bezzasadnie oddalił jako nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, polegające na określeniu w zarządzeniach zabezpieczenia organu pierwszej instancji z dnia 30 września 2014 roku zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z obowiązkiem wynikającym z orzeczenia, tj. decyzji organ pierwszej instancji z dnia 22 września 2014 roku; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor IS bezzasadnie oddalił jako nieuzasadnione, zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego polegające na niespełnieniu przez powyżej opisane zarządzenia organu pierwszej instancji wymogów określonych w art. 156 § 1 u.p.e.a., tj. błędne określenie obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz podstawy prawnej tego obowiązku; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 35 § 1 u.p.e.a. i art. 166b u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na oddaleniu skargi pomimo stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a polegających na niezawieszeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez organ pierwszej instancji do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego.

16 5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

17 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne i z tego względu podlega ona oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej oscylują wokół naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 156 § 1 pkt 3 oraz art. 35 § 1 u.p.e.a.

19 6.2. Rozstrzygając zarzut skargi kasacyjnej dotyczący określenia w zarządzeniach zabezpieczenia nr SW/4140-1/14/137751 oraz SW/4140-2/14/137759 zabezpieczanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, należy podzielić konstatację skarżącego, że w decyzjach o zabezpieczeniu stanowiących podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia wskazano, że dokonano zabezpieczenia "zobowiązania podatkowego", natomiast w zarządzeniu zabezpieczenia wskazano "zaległość w podatku". Zdaniem skarżącego, z czym należy się zgodzić, powyższe pojęcia nie są tożsame oraz nie mogą być stosowane zamiennie. Czy oznacza to, że treść zarządzeń zabezpieczenia nie spełniała wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.? Podanie treści obowiązku, o którym mowa w ww. przepisie polega na podaniu rodzaju i kwoty należności pieniężnej oraz okresu, którego zabezpieczany obowiązek dotyczy. Przedmiotowe zarządzenia zabezpieczenia zawierają takie elementy i są one zgodnie z decyzjami o zabezpieczeniu. Wskazany w zarządzeniach zabezpieczenia rodzaj zobowiązania, okres którego dotyczy oraz kwota są tożsame z okresem, kwotą i rodzajem zobowiązania wskazanym w decyzjach o zabezpieczeniu. Użycie w decyzji określenia "zobowiązania podatkowego", natomiast w zarządzeniu zabezpieczenia - "zaległość w podatku (...)" nie skutkuje wadliwością zarządzeń zabezpieczenia, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wypada stwierdzić, że sprawa dotyczy zabezpieczenia i dokonano w niej zabezpieczenia tej samej należności wraz z odsetkami przed jej określeniem, stąd też zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia jest nieuzasadniony. Tak więc WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku trafnie stwierdził, że "skoro zabezpieczenie zostało ustanowione na podstawie przepisów szczególnych dopuszczających zabezpieczenie obowiązku przed jego określeniem, to użycie zwrotu zobowiązanie tudzież zaległość jest w danej sprawie tylko kwestią semantyki nie mającej wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności gdy zobowiązany znał przyczyny prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz znał przesłanki, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu". Powyższe oznacza, że, wystawione przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia spełniają wymogi przewidziane ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. m.in. zawierają treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, którym mowa w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zaś wspomniane naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

20 Kolejny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, a polegający na niezawieszeniu - wbrew art. 35 § 1 u.p.e.a. - postępowania zabezpieczającego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, nie ma wpływu na poprawność wystawionych zarządzeń zabezpieczenia i wydane postanowienie w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczającego. Nie ma sporu między skarżącym a organami i WSA w Krakowie, że na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. skutkuje zawieszeniem postępowania zabezpieczającego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Na powyższej podstawie prawnej - zawartej w art. 35 § 1 u.p.e.a. - zawieszenie postępowania egzekucyjnego następuje co prawda z mocy prawa, mimo to organ egzekucyjny zobligowany jest do wydania postanowienia na podstawie art. 56 § 3 u.p.e.a. Takie postanowienie nie zostało wydane, nie mniej jednak organ egzekucyjny od dnia wniesienia przez stronę zarzutów nie dokonał w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym dalszych czynności zabezpieczających. Trafnie zatem zauważył to również WSA w Krakowie w zaskarżonym wyroku stwierdzając, że "uchybienie to jakkolwiek formalnie w sprawie zaistniało to jednak nie miało wpływu na prawidłowość czy wadliwość zarządzenia o zabezpieczeniu czy postanowienie w sprawie zarzutów na postępowanie zabezpieczające". Istotnego wpływu na wynik sprawy wskazanych jako naruszone przepisów postępowania art. 156 § 1 pkt 3 oraz art. 35 § 1 u.p.e.a. nie wykazał również skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

21 Wymaga podkreślenia, że zagadnienie związku przyczynowego pomiędzy występującym w sprawie naruszeniem przepisów postępowania a ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy zostało inaczej ukształtowane przez ustawodawcę aniżeli w odniesieniu do regulacji materialnoprawnej, zaś różnica sprowadza się do wprowadzenia pojęcia istotnego naruszenia przepisów postępowania oraz odmienności w zachodzącym związku przyczynowym (na temat form naruszenia prawa procesowego oraz związku przyczynowego zob. W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, LEX/el. 2011). Przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, powinien wykazać, czego skarżący w rozpatrywanym przypadku nie uczynił, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: A. Kabat, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2016). Pomimo słusznego przyjmowania założenia o hipotetycznym wpływie naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy nie zwalnia to bowiem skarżącego od wykazania, że wadliwość postępowania kształtowała lub współkształtowała treść orzeczenia. Pojęcie istotnego wpływu danego uchybienia na wynik sprawy jest odnoszone do konkretnego stanu prawnego sprawy. Z tego względu wspomnianego elementu nie powinno zabraknąć w skardze kasacyjnej, żeby udowodnić, wykazać wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu zachodzącą powagę wadliwość (por. W. Piątek, op. cit.).

22 6.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, który trafnie oddalił skargę. Z uwagi na to, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).