Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2019 r., II FSK 2976/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2019 r., II FSK 2976/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 141/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 141/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca spółka lub skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżone postanowienie.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

4 Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Planuje zbyć środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zarówno podlegające jak i niepodlegające amortyzacji oraz papiery wartościowe. Planowane zbycie składników majątkowych przyjmie formę wkładu niepieniężnego tj. aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub innej spółki kapitałowej, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce. Przedmiotem aportu do spółki kapitałowej będzie wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za aport skarżąca otrzyma udziały (akcje) w spółce kapitałowej o określonej wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez skarżącą wkładu niepieniężnego. W takim przypadku różnica między wartością nominalną wydanych udziałów (akcji), a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej (agio). Skarżąca planuje wnieść aport w trakcie swojego aktualnego roku podatkowego, który rozpoczął się po dniu 15 lipca 2016 r. Wartość rynkowa wnoszonego aportem składnika majątkowego przekroczy kwotę 1.000.000 zł. W przyszłości skarżąca sprzeda udziały (akcje) w spółce kapitałowej. Wówczas przychodem będzie cena sprzedaży, która będzie odpowiadać cenie rynkowej, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów (akcji), objętych przez skarżącą w zamian za aport, zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: "u.p.d.o.p."). Według skarżącej zapłaci ona podatek dochodowy od sprzedaży udziałów (akcji) liczony od różnicy pomiędzy wartością rynkową udziałów (akcji) na moment sprzedaży a wartością nominalną udziałów otrzymanych w wyniku aportu. W okresie pomiędzy objęciem udziałów (akcji) w wyniku aportu a sprzedażą tychże udziałów, skarżąca osiągnie korzyść w postaci odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od rynkowej wartości udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za aport.

5 Skarżąca wskazała, że składa wniosek o wydanie interpretacji w związku ze zmianami wprowadzonymi do Ordynacji podatkowej na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846, dalej: "ustawa zmieniająca"). Skarżąca wskazała, że zmierza do ustalenia zakresu ochrony, jaka będzie przysługiwać jej po zmianach wprowadzonych ustawą zmieniającą, w sytuacji gdyby uzyskała interpretację indywidualna potwierdzającą prawidłowość jej własnego stanowiska przedawnionego we wniosku.

6 W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżąca zadała następujące pytania:

7 1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem skarżącej z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?

8 2) Czy w przypadku objęcia przez skarżącą udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. i określić przychód skarżącej w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?

9 3) Czy w przypadku wniesienia aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego skarżącej, będzie ona korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") w przypadku otrzymania i zastosowania się do interpretacji podatkowej, będącej przedmiotem wniosku?

10 Zdaniem skarżącej spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jej przychód podatkowy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. Organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. i określić przychodu wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. W przypadku dokonania aportu w trakcie aktualnego roku podatkowego spółki, spółka będzie korzystała z ochrony (w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p. w przypadku otrzymania i zastosowania się do interpretacji podatkowej potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca wskazała, że w takiej sytuacji po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidulanej w stosunku do skarżącej nie będzie mogło być wszczęte podstępowanie na podstawie art. 119a O.p. i 119g § 1 O.p.

11 Postanowieniem z dnia 22 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu podatkowego, skarżąca odnośnie pytania trzeciego w istocie domagała się podania informacji czy udzielona interpretacja indywidualna będzie chroniła ją przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wprowadzonej do Ordynacji podatkowej na mocy przepisów ustawy zmieniającej. Tak zakreślony zakres oczekiwanej przez skarżącą do organu interpretacji, zdaniem organu wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Udzielenie takiej informacji jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej uregulowanej w rozdziale 4 działu IIIa O.p. Ponadto zachodzi uzasadniona obawa, że potencjalna interpretacja indywidualna dotyczyłaby praw i obowiązków organów podatkowych. Mając na uwadze datę planowanego zdarzenia przyszłego oraz art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ustawy zmieniającej organ podatkowy stwierdził, że również do spraw będących w toku a rozpoczętych przed 15 lipca 2016 r. znajdują zastosowanie przepisy umożliwiające stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz przepisy regulujące wydawanie opinii zabezpieczających.

12 Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 9 grudnia 2016 r. utrzymał je w mocy.

13 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

14 - art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia z 22 września 2016 r. czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej przy spełnieniu wszystkich przesłanek do jej wydania;

15 - art. 121 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

16 - art.120 O.p. przez jego niezastosowanie i działanie nie na podstawie przepisów prawa;

17 - art. 125 § 1 O.p. przez wskazanie, że określony przez skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu; art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej.

18 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

19 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za częściowo uzasadnioną. W ocenie Sądu pierwszej instancji wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej było uzasadnione jedynie w zakresie pytania trzeciego. Skarżąca w zakresie pytania trzeciego w istocie domagała się odpowiedzi, czy udzielona interpretacja indywidualna, w przypadku uznania stanowiska skarżącej prezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe, będzie chroniła ją przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym tego rodzaju zagadnienie nie może być przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż ocena czy zachowanie podatnika może być zakwalifikowane jako wskazane w art. 119a § 1 O.p. unikanie opodatkowania, możliwa jest wyłącznie w drodze uzyskania opinii zabezpieczającej wskazanej w art. 119w § 1 O.p. Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji podatkowej. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p. Zasadnie zatem organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1, w związku z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. W konsekwencji organ podatkowy nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p.

20 Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie tej ustawy. Art. 14na pkt 1 O.p. stanowi, że przepisów art. 14k-14n O.p. nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej. Z regulacji tych można pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretacje indywidualne w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p. Niepotrzebne byłoby również pozbawienia interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego. Skarżąca nie dostrzegła również istotnej okoliczności, że art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego a nie indywidualna interpretacja.

21 W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie uchybiono art. 121 § 1 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony był też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p., który wyraża zasadę szybkości postępowania.

22 W ocenie Sądu pierwszej instancji, zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. okazał się zasadny odnośnie pytania nr 1 i 2. W tym zakresie wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez obowiązujące przepisy zostały spełnione, a jednocześnie nie wystąpiły przesłanki które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania. Pytania nr 1 i 2 zawarte we wniosku dotyczyły wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p. Istota problemu sprowadzała się do wyjaśnienia na czym polega odpowiednie stosowanie art. 14 u.p.d.o.p. w odniesieniu do planowanego przez skarżącą nabycia udziałów, których wartość nominalna będzie niższa od wartości rynkowej aportu. Wykładnia tych przepisów była przedmiotem wykładni organów upoważnionych do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

23 Od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie albo o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ interpretacyjny zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie następujących przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik:

24 – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 a także w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1, § 2a, § 3 O.p. przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i błędne przyjęcie, że brak było podstaw prawnych do wydania przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1 i 2, na zasadzie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.; zdaniem organu, biorąc po uwagę zakres wniosku jak i sposób sformułowania pytań i własnego stanowiska skarżącej, zasadnym było objęcie przez organ odmową wszczęcia postępowania całości wniosku;

25 – art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wszystkich obligatoryjnych elementów; w skardze kasacyjnej podniesiono, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie zawarł wskazówek, co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ; w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji szeroko omawiając w uzasadnieniu niezasadność zarzutów skarżącej, zagradzając się z większością argumentacji powołanej przez organ w zaskarżonym postanowieniu jedynie lakonicznie stwierdził, że w sprawie nie zostały spełnione wynikające z O.p. przesłanki odmowy wydania interpretacji i odmowy wszczęcia postępowania i nie wyjaśnił przyczyn uznania w zaskarżonym wyrokiem, że w zakresie pytania nr 1 i 2 organ miał wydać interpretację; zdaniem organu w tej sytuacji bezzasadne było uchylenie całego zaskarżonego postanowienia.

26 W ocenie organu, uchybienia jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd pierwszej instancji, nie uznał że organ naruszył art. 165a § 1 w zw. art. 14h i art. 14b O.p., mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a. Zdaniem organu uchylone postanowienie jest prawidłowe pod względem merytorycznym oraz zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

30 Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut na ruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. opiera się na stwierdzeniu, że w sprawie Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 165a § 1 i art. 14h O.p.

31 Oceniając ten zarzut należało wskazać, że w rozpoznanej sprawie skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiła trzy pytania. Dwa pierwsze pytania dotyczyły wykładni przepisów u.p.d.o.p. Natomiast trzecie pytanie zmierzało do ustalenia, czy w przypadku potwierdzenia przez organ w interpretacji indywidualnej prawidłowości stanowiska skarżącej odnoszącego się do dwóch pierwszych pytań, skarżąca w ramach ochrony określonej przez art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p. będzie także chroniona przed możliwością uznania działań skarżącej, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, za wskazane w art. 119a § 1 O.p. unikanie opodatkowania i wydania w stosunku do skarżącej decyzji na podstawie art. 119g § 1 O.p. Z treści przedstawionych pytań, kolejności ich postawienia oraz z wywodów stanowiących własne stanowisko skarżącej w przedmiocie postawionych we wniosku pytań wynika, że skarżąca najpierw chciała uzyskać informację o prawidłowej prawnopodatkowej kwalifikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji na gruncie przepisów p.d.o.p. (pytania nr 1 i 2) a następnie chciała uzyskać opinię co do możliwości zastosowania do tego stanu faktycznego przepisów o tzw. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i uznania przez organ, że opisane przez skarżącą czynności noszą cechy wskazane w art. 119a § 1 O.p. (pytanie nr 3).

32 Zagadnienie prawne jakie przedstawiła skarżąca formułując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania nr 1 i 2, wymagało udzielenia odpowiedzi na pytanie czy przychód, który skarżąca uzyska z tytułu wniesienia wykładu niepieniężnego do spółki kapitałowej stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. będzie zawsze równy wartości nominalnej otrzymanych w zamian za wkład udziałów także wtedy, gdy wartość tych udziałów będzie niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Skarżąca chciała tym samym uzyskać odpowiedź na pytanie czy w sytuacji, gdy wartość udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny jest niższa od wartości rynkowej przedmiotu wkładu organ podatkowy może określić przychód z tytułu wydania udziałów za wkład niepieniężny na podstawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Nie ulega wątpliwości, że zagadnienie to mogło stanowić przedmiot oceny organu interpretacyjnego wydanej w formie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten uzasadniony jest treścią, powołanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej https://cbois.nsa.gov.pl w bazie CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.do.p. organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej ustawy.

33 Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że przy wyłączeniu możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. skarżąca wskutek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. osiągnie korzyść podatkową w postaci odroczenia w czasie zapłaty podatku od dochodu wynikającego z wartości rynkowej udziałów nabytych w zamian za aport. Korzyści tej dotyczyło pytanie nr 3, które skarżąca zawarła we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżącą formułując to pytanie chciała uzyskać stanowisko organu, według którego ochrona prawna wynikająca z interpretacji uznającej za prawidłowe jej własne stanowisko odnośnie pytań nr 1 i 2 będzie także rozciągała się na możliwość zastosowania art. 119a O.p. do korzyści podatkowej polegającej na odroczeniu w czasie zapłaty podatku od rzeczywistego dochodu wynikającego z wartości rynkowej udziałów nabytych w zamian za aport, co w istocie oznaczało, że skarżąca chciała uzyskać od organu opinię, według której do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację nie będzie miał zastosowania art. 119a O.p.

34 Sam opis czynności, których skarżąca zamierzała dokonać, treść pytań nr 1 i 2 a także odnoszące się do tych pytań własne stanowisko skarżącej dotyczyły wyłącznie relacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. i skutków jakie przepisy te wywołają w stanie faktycznym opisanym we wnioskuj o wydanie interpretacji. W tym zakresie w opisie stanu faktycznego oraz w opisie własnego stanowiska skarżącej odnoszącym się do pytań nr 1 i 2 brak było odniesień do art. 119a § 1 O.p. Także organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz w poprzedzającym je postanowieniu nie wskazał na zawarte we wniosku o wydanie interpretacji elementy opisu stanu faktycznego lub fragmenty stanowiska własnego skarżącej spółki odnoszące się do pytań nr 1 i 2, które uzasadniałyby powiązanie ich z art. 119a § O.p. i.

35 Swoje przekonanie o tym, że do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji może mieć zastosowanie art. 119a O.p., organ interpretacyjny oparł wyłącznie na tym, że skarżąca we wniosku sformułowała pytanie nr 3. Formułując to pytanie i przedstawiając własne stanowisko odnoszące się do tego pytania skarżąca spółka starała się wykazać, że w opisanym przez nią stanie faktycznym nie występują elementy stanowiące przesłankę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w sprawie sama ta okoliczność nie była wystarczająca do wydania na podstawie art. 165a § 1 O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej obejmującego zagadnienie prawne, do którego odnosiły się pytania nr 1 i 2. Pytania te i własne stanowisko skarżącej sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji donośnie do tych pytań stanowiły zagadnienie odrębne od zagadnienia prawnego objętego pytaniem nr 3. Należy podkreślić, że pytanie nr 3 obejmowało zagadnienie, czy w stanie faktycznym, którego skutki zostaną określone na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w sposób wskazany przez skarżącą ( z wyłączeniem postanowień art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.) będzie możliwe zastosowanie przez organ art. 119a O.p. i uznanie działania skarżącej za unikanie opodatkowania. W tej sytuacji twierdzenie przez organ, że w sprawie powinna zostać wydana opinia zabezpieczająca wymagało jednak wcześniejszego rozpoznania, złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 1 i 2, gdyż skarżąca w zakresie tych pytań spełniła wymogi do uzyskania interpretacji indywidualnej. Z opisanego sposobu sformułowania przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji wynika, że dopiero uzyskanie przez nią potwierdzenia prawidłowości jej stanowiska prezentowanego w odniesieniu do tych pytań czyniłoby zasadnym występowanie przez skarżącą z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej w zakresie objętym pytaniem nr 3. Z treści złożonego w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika wprost, że w przypadku braku potwierdzenia przez organ interpretacyjny prawidłowości własnego stanowiska skarżącej sformułowanego w zakresie pytań 1 i 2, procedowanie przez Szefa KAS nad możliwością zastosowania w sprawie art. 119a O.p. dla skarżącej byłoby zbędne, gdyż brak byłoby w sprawie korzyści podatkowej wskazywanej przez skarżącą w postaci odroczenia płatności podatku, która mogłaby być oceniana przez pryzmat postanowień art. 119a § 1 O.p.

36 Mając na uwadze okoliczność, że ocena na gruncie u.p.d.o.p. zagadnienia objętego pytaniami nr 1 i 2 nie wymagała odniesień do art. 119a § 1 O.p. należało uznać za prawidłową ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku według, której że organy interpretacyjny bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidulanej w zakresie pytań 1 i 2. Wniosek ten uzasadnia też okoliczność, że pytania te dotyczyły konkretnych przepisów u.p.d.o.p. i skutków jakie przepisy te będą wywierały w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w sprawie nie istniały przesłanki do odmowy przez organ interpretacyjny wszczęcia postępowania w zakresie tego zagadnienia prawnego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. z tego powodu, że zagadnienie prawne objęte zakresem ww. pytań wymagało oceny czy w sprawie może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. Możliwość zastosowania w sprawie art. 119a O.p. stanowiła odrębne zagadnienie przedstawione przez skarżącą do rozstrzygnięcia organowi interpretacyjnemu, które zostało objęte pytaniem nr 3. Ze sposobu w jaki wniosek został sformułowany wynika, że zagadnienie to w ocenie skarżącej stanowiłoby konsekwencję ewentualnego uznania przez organ w interpretacji, że prawidłowe będzie stanowisko skarżącej odnoszące się do pytań nr 1 i 2, które w ogóle nie dotyczyły art. 119a § 1 O.p. Rozstrzygnięcie w przedmiocie pytania nr 3 wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia, że po stronie skarżącej wystąpi przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.do.p.), gdyż przychód ten skarżąca uznawała za korzyść podatkową związaną przyszłą sprzedażą udziałów za cenę rynkową. Ten odrębny charakter zagadnienia objętego pytaniem nr 3 wynikający z jego wtórnego charakteru w stosunku do zagadnienia prawnego objętego pytaniami nr 1 i 2 świadczy o tym, że nie są zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, według których pomiędzy wszystkimi zagadnieniami przedstawionymi przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zachodził tak ścisły związek, że objęcie zakresem pytania nr 3 możliwości zastosowania w sprawie art. 119a § 1 O.p. wykluczało możliwość wydania w sprawie interpretacji indywidualnej dotyczącej pytań nr 1 i 2.

37 W świetle powyższych konstatacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowe były wywody zawarte w zaskarżonym wyroku, według których rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu było zgodne z prawem w zakresie odnoszącym się do zagadnienia prawnego wyznaczonego przez pytanie nr 3 i własne stanowisko skarżącej odnoszące się do tego pytania. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie istniały przesłanki do odmowy przez organ interpretacyjny wszczęcia postępowania w zakresie tego zagadnienia prawnego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Art. 165a § 1 O.p. ma zastosowanie w sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stronę lub z jakiejkolwiek innej przyczyny postępowanie nie może być wszczęte. Taką inną przyczyną jest wyłączenie możliwości procedowania we wnioskowanym przez stronę trybie wynikające z innego przepisu prawa. Zagadnienie prawne objęte pytaniem nr 3 wymagało oceny, czy w stanie faktycznym opisanym przez skarżącą przy ustaleniu skutków prawnych tego stanu na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w sposób wskazanych przez skarżącą w jej własnym stanowisku odnośnie do postawionych we wniosku o wydanie interpretacji pytań nr 1 i 2, możliwe będzie wydanie decyzji na podstawie art. 119a § 1 O.p. Tego rodzaju wypowiedź nie mogła nastąpić w formie interpretacji indywidualnej, gdyż stosownie do art. 119w § 1 i art. 119za pkt 2 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w formie opinii zabezpieczającej orzeka o tym, czy do czynności opisanych we wniosku ma zastosowanie przepis art. 119a O.p. Powołane przepisy stanowią normy szczególne w stosunku do art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p., co potwierdza także treść art. 14b § 5b O.p. Zatem w sprawie wystąpiła przeszkoda do prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odnoszącej się do zagadnienia objętego pytaniem nr 3, która uzasadniała wydanie postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p.

38 W świetle przedstawionych powyżej wniosków należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie zasadnie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zagadnienia prawnego objętego pytaniem nr 1 i 2 możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jak już powyżej wskazano zagadnienie to w ogóle nie dotyczyło możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku art. 119a O.p. Zagadnienie to dotyczyło wyłącznie interpretacji przepisów u.p.d.o.p. na gruncie stanu faktycznego sprawy, w którego opisie brak było elementów skazujących na możliwość zastosowania art. 119a O.p. Interpretacja ta była możliwa na co wskazuje powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów sygn. akt II FSK 1772/13 dotyczący identycznego zagadnienia prawnego oraz wyroki NSA: z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 301/13, II FSK 1624/13, II FSK 1141/13, II FSK 1141/13 i z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt FSK 1814/13.

39 Wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej opartych na twierdzeniu, że w sprawie naruszony został art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niezgodne z prawem uchylenie zaskarżonego postanowienia.

40 Nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony skardze kasacyjne zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano wprost jakie rozstrzygnięcie w sprawie powinien był wydać organ po wyroku sądu. Nie można jednak uznać tego za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do dalszego postępowania, gdyż z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że w zakresie zagadnienia prawnego objętego pytaniem nr. 3 należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie interpelacji indywidualnej natomiast w zakresie zagadnienia objętego pytaniami nr 1 i 2 należało wszcząć takie postępowanie i stosownie do art. 14b § 1 i 14c § 1 O.p. wydać interpretację indywidulaną. Taka ocena okoliczności występujących w sprawie wyraźnie wskazuje sposób, w jaki sprawę organ powinien był załatwić prowadząc ponownie postępowania po wydaniu zaskarżonego wyroku. Nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a zawarcie w zaskarżonym wyroku ograniczonego wywodu dotyczącego zagadnienia objętego pytaniami nr 1 i 2. Wywód ten wskazywał, że w sprawie zagadnienie to mogło być przedmiotem interpretacji, czego potwierdzeniem jest powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok NSA sygn. akt II FSK 1772/13. To stwierdzenie oznaczało, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 165a § 1 O.p. w zakresie przedmiotowego zagadnienia prawnego. Zatem uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazywało wprost, dlaczego Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia powołanego przepisu. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a może stanowić podstawę do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy wyrok ten z powodu wad uzasadnienia uchyla się spod kontroli instancyjnej, co ma miejsce w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji nie wyjaśniono z powodu jakich przyczyn zapadło rozstrzygniecie zawarte w tym wyroku (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2009 r. I OSK 1605/09; z dnia 5 listopada 2010 r., akt II OSK 1713/10; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 745/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14, z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1319/17, z dnia 19 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17). W rozpoznanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny dlaczego Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie.

41 Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, według którego Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem bezzasadnie uchylił całe zaskarżone postanowienie pomimo tego, że w uzasadnieniu wyroku zgodził się z organem, że w sprawie nie można było prowadzić postępowania w zakresie oceny skutków prawnych stanu faktycznego sprawy na podstawie art. 119a § 1 O.p. Zarzut ten nie mógł zostać uznany za zasadny, gdyż zawarte w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej dotyczyło całego wniosku o wydanie interpretacji i nie zawierało części odnoszących się do występujących w sprawie poszczególnych zagadnień prawnych. Z powodu tej okoliczności prawidłowe było objęcie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięciem zawartym w pkt 1 sentencji zaskarżonego wyroku, całego zaskrzonego postanowienia.

42 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 200, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31,poz. 153).