Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 2976/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 2976/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 177/15 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 9 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 177/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 9 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a."

3 Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 marca 2014 r. określił M. S. i S. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 10 684 zł.

5 Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 9 stycznia 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2014 r. w przedmiocie określenia M. S. i S. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 10 684 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 10 076 zł.

6 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. prowadzona przez S. S. dla pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie mechaniki i elektromechaniki pod firmą "A." była nierzetelna z powodu niezaksięgowania wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

7 Organ wskazał, że z zeznań podatnika oraz jego żony wynika znacząco wyższy wskaźnik udziału w strukturze klientów zleceniobiorców nie będących podmiotami gospodarczymi od tego jaki wynika z zapisów księgi. Na podstawie wystawionych przez podatnika dowodów sprzedaży usług oraz zapisów księgi podatkowej ustalono, że kontrolowana firma naprawiła łącznie 475 samochodów, z tego dla podmiotów gospodarczych 465 samochodów, co stanowi 97,89 % całości, dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej tylko 10 samochodów, co stanowi 2,11 % całości. Dużo wyższy wskaźnik udziału w strukturze klientów osób nie będących podmiotami gospodarczymi zeznali ponadto, przesłuchani w charakterze świadków, pracownicy podatnika: K. J. i T. L. W toku postępowania pozyskano również dane na temat struktury klientów warsztatów mechanicznych od 5 firm o zbliżonych zasobach osobowych oraz podobnych możliwościach obsługi klientów, świadczących w K. usługi napraw samochodów. Z pisemnych wyjaśnień udzielonych przez właścicieli tych firm wynika, że udział napraw dla takich osób wynosił w 2009 r. od 20% do 70%.

8 Odnosząc się do zarzutu nierzetelnego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania podatnika i jego żony organ wskazał, że żadna z przesłuchanych osób nie wniosła zastrzeżeń do treści spisanych protokołów. Nie jest ponadto prawdą, że wszystkie protokoły przesłuchań strony postępowania nie zawierają treści zadawanych pytań. Przesłuchiwani podpisali powyższe protokoły bez zastrzeżeń. Organ uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p.", ponieważ podstawą odrzucenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie była stwierdzona nierzetelność polegająca na nieewidencjonowaniu wszystkich uzyskanych przychodów. Stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych organ nie zakwestionował dowodów sprzedaży nie ujętych w księgach. Nie można bowiem podważyć dowodu, którego podatnik nie wystawił, czy też zapisu księgi, którego nie dokonał. Szacowanie przychodu, było zatem skutkiem stwierdzonej nierzetelności, która polegała na nie ujęciu całości sprzedaży, nie zaś podstawą do jej stwierdzenia.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wskazał, że wobec stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych był uprawniony na mocy art. 23 § 1 pkt 2 O.p. do zastosowania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Zasadnym było również w ocenie organu odstąpienie od metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p. i zastosowanie metody indywidualnej przewidzianej w art. 23 § 4 tej ustawy. Organ szczegółowo przedstawił zastosowaną metodę.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził jednak, że organ pierwszej instancji popełnił błędy w samych wyliczeniach przychodu uzyskanego w niektórych miesiącach roku podatkowego polegające na przyjęciu nieprawidłowej liczby dni urlopów, zwolnień lekarskich osób zatrudnionych w zakładzie oraz dni roboczych przypadających na poszczególnych pracowników zakładu. Uwzględniając wszystkie ustalone w postępowaniu odwoławczym okoliczności, organ przedstawił wyliczenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 10 076 zł.

11 Na powyższą decyzję S. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 193 poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, art. 23 poprzez bezpodstawne zastosowanie.

12 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę.

14 Uzasadniając orzeczenie Sąd I instancji odnotował, że do zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości deklarowanego przez podatników dochodu, a w konsekwencji także wysokości podatku dochodowego, doszło w wyniku korekty wysokości przychodów skarżącego z tytułu usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Organ ustalił bowiem, że skarżący nie zaksięgował wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu tych usług. Zdaniem Sądu I instancji wskazanych ustaleń dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania spełniającego wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Na potwierdzenie, że skarżący nie zaksięgował wszystkich przychodów z tytułu ww. usług organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Sąd I instancji podkreślił, że potwierdzeniem stanowiska organu, wbrew twierdzeniom skarżącego, są przede wszystkim zeznania samych podatników. Zauważył ponadto, że zeznania skarżącego i jego żony są spójne z zeznaniami pracowników podatnika K. J. i T. L. Pierwszy z ww. zeznał m. in., że w ciągu miesiąca do 10 klientów stanowiły firmy lub instytucje. Pozostała część to były osoby fizyczne. Świadek zeznał również, że osoby fizyczne w większości nie otrzymywały żadnych dokumentów za wykonaną usługę. Szef jedynie wypisywał na kartce papieru jakie usługi zostały wykonane i przedstawiał je danej osobie wraz z wyliczeniem. Z kolei T. L. nie był w stanie precyzyjnie określić ile mogło być naprawianych samochodów dla osób fizycznych. Według niego mogło to być pół na pół. Wskazał ponadto, że były przypadki, że klienci nie chcieli żadnych dokumentów za naprawę samochodu. Dodatkowo potwierdzeniem stanowiska organu w kwestii nieewidencjonowania przez skarżącego całego przychodu są również przedstawione przez organ dane na temat struktury klientów warsztatów mechanicznych od 5 firm o zbliżonych zasobach osobowych oraz podobnych możliwościach obsługi klientów, świadczących w K. usługi napraw samochodów. Dane te również wskazują na wyższy od wykazanego przez S. S. udział napraw samochodów dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w naprawach ogółem. Z danych tych również wynika wyższy od wykazanego przez skarżącego udział napraw samochodów dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w naprawach ogółem.

15 Zdaniem Sądu I instancji dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

16 Organ prawidłowo zatem stwierdził, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2009 r. prowadzona była w sposób nierzetelny. Stosownie bowiem do art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich wpisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie, jak prawidłowo zdaniem Sądu i instancji ustalił organ, wpisy te w zakresie uzyskiwanego przychodu nie były zgodne z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego w rzeczywistości.

17 Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu kwestionującego prawidłowość oszacowania podstawy opodatkowania stwierdził, że organ mając na uwadze treść art. 23 § 5 O.p., w świetle którego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania zastosował metodę indywidualną, co wyczerpująco uzasadnił i co znajduje odbicie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Metodę tę oparł na wskaźnikach wynikających z dowodów źródłowych oraz zeznań strony i świadków, tj. średniej ceny usługi, liczby pracowników w poszczególnych dniach roboczych, średniej liczby samochodów naprawianych w ciągu dnia oraz wskaźnika napraw reklamacyjnych. Istotne jest, że na korzyść strony przyjęto najniższe wskaźniki wynikajże z zeznań oraz uwzględniono zastrzeżenia złożone do protokołu badania ksiąg podatkowych w zakresie napraw reklamacyjnych, pomimo braku dowodów księgowych w tym zakresie.

18 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 maja 2015 r. wniósł Sławomir Świerk zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, poprzez ocenę, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p. w kontekście zastosowania art. 23 O.p.;

20 - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez lakoniczne uzasadnienie orzeczenia w kwestii przedstawienia stanu faktycznego uzasadniające stwierdzenie nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych.

21 W związku z powyższym skarżący wniósł o:

22 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpatrzenia;

23 - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

26 Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a." Powołany przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie tylko poprzez przedstawienie w sposób zwięzły stanu sprawy (jej przebiegu, ustaleń faktycznych), ale także wyjaśnienia, jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych. (wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1595/15). Artykuł 141 § 4 p.p.s.a., określający wymogi formalne uzasadnienia, co do zasady nie służy do kwestionowania ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a uznanych za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji. (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1369/15).

27 Jak wynika z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a skarżący upatruje wadliwości postępowania Sądu I instancji w tym, że Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego: "Twierdząc bowiem, cyt. "Z kolei skarżący w dniu 5 listopada 2013 roku zeznał, że nie pamięta ile procentowo było napraw dla od osób fizycznych, ale wydaje mu się, że tylko 20 %. Nie wiedział dlaczego zakład wystawił w 2009 r. tylko 6 faktur dla osób fizycznych", nie wiemy czy Sąd był przekonany, że dla osób fizycznych wystawiono wyłącznie 6 faktur, czy po prostu pomylił dokument jakim jest faktura z dokumentem jakim jest paragon fiskalny, gdyż twierdzenie, że w 2009 roku wykazano na rzecz osób fizycznych tylko 6 usług jest oczywistą nieprawdą. Wątpliwości co do prawidłowej oceny dowodów budzi też brak w uzasadnieniu, w kontekście złożonych przez świadków i stronę zeznań, dotyczących rozróżnienia przez Sąd usług świadczonych przez Podatnika dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i jej nie prowadzących. Sąd w wydanym orzeczeniu skupił się wyłącznie na uzasadnieniu prawidłowości podjętej przez organy podatkowe decyzji, pomijając odniesienie się do zarzutów wniesionych przez stronę."

28 Jak wynika z przytoczonego in extenso fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej, adekwatnego do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona kontestuje poprzez ten zarzut przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne, nie wykazuje zaś wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

29 Wypada jednak zauważyć, że wskazując na 6 faktur wystawionych w 2009 r. Sąd I instancji tej okoliczności nie łączył z faktem, że w 2009 r. wykazano na rzecz osób fizycznych tylko 6 usług. Stwierdzenie to należy zestawić, i tak też zostało zestawione przez Sąd I instancji, z ustaleniem wynikającym z zeznań S. S., że napraw samochodów dla osób fizycznych było około 20 % w całości wykonywanych napraw. To zaś miało dowodzić, że nie wszystkie świadczone usługi były w należyty sposób ewidencjonowane przez podatnika. Powyższa konkluzja dodatkowo znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków, iż osoby fizyczne w większości nie otrzymywały żadnych dokumentów za wykonaną usługę.

30 Co do drugiej podnoszonej przez stronę kwestii, a mianowicie, czy Sąd I instancji rozróżniał usługi świadczone przez Podatnika dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i jej nie prowadzących należy stwierdzić, że analiza treści uzasadnienia wyroku, aczkolwiek Sąd posługuje się w tym zakresie pewnymi uproszczeniami, pozwala przyjąć, że Sąd I instancji rozróżniał usługi świadczone na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych tej działalności nie prowadzące.

31 Odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 1 skargi kasacyjnej, a to naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p. należy stwierdzić, że jego istota sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji wadliwie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albowiem nie dostrzegł nieprawidłowo dokonanej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

32 Należy zatem podkreślić, że okoliczność, iż podatnik nie aprobuje oceny dowodów przyjętej przez organy podatkowe nie oznacza jeszcze, że ta ocena jest rzeczywiście wadliwa. Skarżący w skardze kasacyjnej przedstawia swoją ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, nie wykazuje jednak na czym konkretnie polegała wadliwość oceny dowodów dokonana przez organy podatkowe. Sąd I instancji w tym zakresie przyjął zaś i przekonująco uzasadnił, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie wykraczała poza granicę swobodnej oceny dowodów, do której organ jest uprawniony i zobowiązany na mocy art. 191 § 1 O.p.

33 Z przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych wynika, że organy podatkowe, na podstawie dowodów sprzedaży usług oraz zapisów księgi podatkowej ustaliły, że w 2009 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał naprawy 475 samochodów, z tego dla podmiotów gospodarczych 465 samochodów co stanowi 97,89 % całości, dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej tylko 10 samochodów, co stanowi 2,11 % całości. W ujęciu wartościowym sprzedaż usług według dowodów źródłowych przedstawiała się odpowiednio 97,53 % - podmioty gospodarcze oraz 2,47 % osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej.

34 Podatnik zeznający co do zakresu świadczonych w 2009 r. usług dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej wskazał, że było to około 20 % całości, zaś małżonka skarżącego, która zajmowała się prowadzeniem księgowości wskazała, że było to od 5 do 10 % całości wykonywanych usług. Niewątpliwie zachodzi więc wyraźna rozbieżność pomiędzy deklarowaną przez podatnika (jego małżonkę) ilością usług świadczonych dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a wielkościami obrazującymi tę sprzedaż ujętymi w ewidencji podatkowej.

35 Powyższe ustalenia korelują z zeznaniami świadków – pracowników skarżącego. Oczywiście rację ma skarżący, że ze względu na zakres wykonywanych przez świadków obowiązków nie jest możliwe, aby znali oni strukturę sprzedaży usług. Najistotniejszą kwestią wynikającą z tychże zeznań jest jednak fakt, że potwierdzili oni, że w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej skarżący za świadczone usługi nie wystawił dokumentów sprzedaży.

36 Przedstawione wyżej okoliczności wskazują zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Sąd I instancji zasadnie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, sprowadzające się do twierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika była nierzetelna. Nie odzwierciedlała bowiem stanu rzeczywistego w myśl art. 193 § 2 O.p. Ustalenie to zostało dokonane w oparciu o wystarczająco zebrany i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy co czyni zadość obowiązkom wynikającym z treści art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

37 Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wadliwej oceny przez Sąd I instancji prawidłowości przeprowadzonych przez organ dowodów z przesłuchania świadków. W ocenie skarżącego Sąd I instancji nie dostrzegł, że protokoły przesłuchania świadków nie zawierały treści zadanych pytań, wypowiedzi świadków zapisywane do protokołu były zaś szczątkowe. Jakkolwiek Sąd I instancji do powyższych kwestii, podnoszonych już na etapie skargi, odniósł się w sposób lakoniczny nie zmienia to jednak faktu, że zaaprobowanie złożonych w toku postępowania podatkowego zeznań jako stanowiących dowód w sprawie znajduje uzasadnienie w aktach sprawy.

38 Zgodnie z art. 173 § 1 O.p. protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Według art. 173 § 2 protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokole.

39 Wypada na wstępie zauważyć, że analiza treści protokołów przesłuchań świadków znajdujących się w aktach sprawy prowadzi do wniosku, że protokoły te odczytane zostały wszystkim osobom biorącym udział w czynności i osoby te nie zgłosiły żadnych zastrzeżeń co do treści protokołu jak i co do samej formy przeprowadzonej czynności. Ponieważ wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej nie we wszystkie protokołach przesłuchania świadków odstąpiono od zapisania treści zadawanych pytań w dalszej kolejności odnieść należy się do dwóch protokołów dotkniętych tymże mankamentem, mianowicie protokołu przesłuchania T. L. oraz K. J. z dnia 29 października 2013 r., oraz protokołu przesłuchania strony - S. S. - z dnia 5 listopada 2013 r.

40 Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach jakoby z treści art. 173 § 1 O.p. nie wynikała powinność ujęcia w protokole przesłuchania treści zadawanych świadkowi lub stronie pytań. Z powołanego przepisu wynika, że protokół powinien wskazywać kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał. Skoro więc zostało zadane pytanie to powinna być odnotowana jego treść podobnie jak należy odnotować treść odpowiedzi na zadane pytanie.

41 W realiach rozpoznawanej sprawy uchybienie to należy jednak uznać za niemające wpływu na wynik sprawy, albowiem analiza treści zeznań świadków pozwala odtworzyć istotę zadanego pytania. Należy także zwrócić uwagę, że układ zeznań świadków T. L. oraz K. J. pozwala stwierdzić, że obaj świadkowie odpowiadali na tożsame pytania zadawane w tej samej kolejności. Ponadto zapis ich wypowiedzi jest tego rodzaju, że nie daje podstaw do twierdzenia, że zaprotokołowana wypowiedź jest niepełna czy też zmanipulowana. W skardze kasacyjnej poza zarzutem "wpisywania do protokołu szczątkowych wypowiedzi" nie wskazano żadnych argumentów, które pozwalałyby przyjąć, że taka sytuacja rzeczywiście miała miejsce. Analogiczne uwagi odnoszą się do zeznania strony. Nadmienić należy, że analiza wszystkich znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań świadków oraz podatnika i jego małżonki pozwala w sposób jednoznaczny określić, czy intencją pytającego, oraz odpowiadającego było wskazanie osoby fizycznej prowadzącej działalności gospodarczą czy też osoby fizycznej takiej działalności nie prowadzącej.

42 Niezasadny wobec powyższego okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p.

43 W zakresie zarzutu naruszenia art. 23 O.p. należy zauważyć, że został on wadliwie skonstruowany; przepis art. 23 O.p. zawiera 5 paragrafów, w ramach których pomieszczone zostały dalsze jednostki redakcyjne. Skarżący nie sprecyzował, naruszenie którego konkretnie przepisu zarzuca Sądowi I instancji. Dodać należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto żadnych argumentów wspierających ten zarzut.

44 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.