Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2023 r., II FSK 296/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2023 r., II FSK 296/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 325/20 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4070 (słownie: cztery tysiące siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2020 roku sygn. akt I SA/Łd 325/20, którym Sąd w sprawie ze skargi D.M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2020 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok.

3 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji wskazał, że istotę problemu w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2014 kwoty 98.830 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez B., mających dokumentować sprzedaż firmie podatnika usług budowlanych, jako firma podwykonawcza, podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4 Usługi udokumentowane tymi fakturami B. miała świadczyć jako firma podwykonawcza w związku ze zleceniami, jakie podatnik otrzymał od K. spółki z o.o. K. dostarczała prawie wszystkie materiały oraz udostępniała urządzenie: podnośnik. Podatnik w ramach firmy E. miał zapewniać usługi (głównie poprzez podwykonawcę B.) oraz ewentualnie paliwo do podnośnika oraz czasami drobne zakupy materiałów.

5 W firmie B. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku VAT za okres maj – wrzesień 2014 i grudzień 2014. W wyniku kontroli ustalono, że faktury wystawione przez B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia pracowników, podwykonawców. Nie deklarowała i nie płaciła podatku z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i nie wykazywała pracowników do ubezpieczenia społecznego. Nie posiada środków trwałych (brak ewidencji), nie ponosiła kosztów delegacji, kosztów dojazdu na budowy, kosztów szkoleń BHP, co świadczy o tym, że nie posiadała zaplecza technicznego bądź pracowników niezbędnych do wykonywania usług budowlanych (wobec braku pracowników i podwykonawców niemożliwe było wykonanie przez spółkę szeregu usług). Spółka nie przedłożyła faktur na zakup usług budowlanych, czy innych dokumentów odnoszących się do zakresu usług podwykonawstwa, żaden z rzekomych kontrahentów spółki nie potrafił wskazać danych podwykonawców, czy wymienić pracowników spółki. Pomimo, że spółka wystawiała faktury sprzedażowe nie składała deklaracji dla potrzeb podatku VAT, nie deklarowała żadnych obrotów i nie wpłacała podatku VAT, nie deklarowała i nie płaciła podatku dochodowego od osób prawnych, nie sporządziła sprawozdania finansowego. Wystawione przez spółkę faktury zawierają ogólnikowy opis usług zarówno co do rodzaju, miejsca i terminu wykonania usług. Protokoły odbioru robót zawierają również ogólnikowe dane i trudno je przyporządkować do konkretnych faktur sprzedaży. Protokoły odbioru zawierają jedynie podpisy właścicieli firm. W zeznaniach świadków brak było konkretów odnośnie wykonywanych robót budowlanych. Przesłuchane osoby (M.R. i wskazani pracownicy spółki) zasłaniały się niepamięcią czy czasami wręcz zaprzeczały sobie, jak na przykład w przypadku obecności M.R. na budowach. Sposób dokonywania zapłaty (płatność gotówką uniemożliwia weryfikację, czy rzeczywiście doszło do transakcji nabycia usług). Z dokonanych ustaleń wynika, że jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki B. był M.R. Kontakt z M.R. był utrudniony. Przedłożone listy płac zawierały nazwiska tylko dwóch pracowników – M.R. i R.Ż.

6 Organ opierając się na zebranym materiale dowodowym (w tym z innego postępowania) uznał, że faktury od B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i konsekwencji nie mogły stanowić podstawy ujęcia kwot z nich wynikających w kosztach uzyskania przychodów.

7 W wyniku wniesionej skargi Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu uznając, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, a wnioski organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji albo nie mają dostatecznego odzwierciedlenia w materiale dowodowym albo pozostają z nim w sprzeczności.

8 Z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, a tym samym konieczność dokonania ponownych ustaleń faktycznych w sprawie, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych poniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów o charakterze materialnoprawnym.

9 W konsekwencji w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy, w pierwszej kolejności, powinien zgromadzić pełny materiał dowodowy w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. w 2014 r. w tym te, które stanowiły podstawę wydania protokołu kontroli oraz decyzji w podatku od towarów i usług dla B. Winny także rozważyć przesłuchanie w charakterze świadka T.K. wreszcie przeprowadzić rzetelną ocenę całego materiału dowodowego wyjaśniając, które dowody uznał za prawdziwe, a które nie i w zakresie jakich okoliczności, z uwzględnieniem uwag sądu, także tych związanych ze stosowaniem zasady in dubio pro tributario. Wreszcie sporządzą uzasadnienie decyzji, odpowiadające wzorcom opisanym zwłaszcza w art. 210 § 4 o.p.

10 W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wpisu sądowego uiszczonego od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

11 Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art.120, 121 § 1, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ocenę materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i błędne uznanie, że organy podatkowe dokonały jednostronnej oceny przeprowadzonych dowodów przemawiających za przyjęciem, że roboty budowlane udokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście zostały wykonane przez B., podczas gdy:

12 - w ocenie Sądu I instancji rzetelność kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków mają potwierdzać zgodne relacje D.M., M.R. (B.) oraz M.M., zdaniem organu podatkowego za niewiarygodne należało uznać zeznania M.M., który oświadczył, że nieodpłatnie wyszukał D.M. podwykonawcę (R.) i następnie nieodpłatnie nadzorował wykonywane przez niego prace, co jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego,

13 - w ocenie Sądu I instancji o rzeczywistym charakterze działalności gospodarczej prowadzonej przez B. w zakresie usług budowlanych miały świadczyć zeznania Ż., G. i K., podczas gdy Ż. podczas przesłuchania zeznał, że nie pamięta kto pracował w firmie w 2014 r. i nigdy nie był na budowach w Ł. i K. i nic nie wie na temat tych inwestycji, K2. przez cały 2014 rok był osobą bezrobotną, G. mimo wezwań nie zgłosił się na przesłuchanie,

14 - w ocenie Sądu I instancji rzeczywisty charakter prac potwierdzają zgodne zeznania skarżącego oraz R. i M., co do ich współpracy oraz miejsca świadczonych prac na zlecenie skarżącego, podczas gdy "zgodność zeznań" wymienionych osób potwierdza jedynie ich współpracę w zakresie przedsięwzięcia mającego na celu wprowadzenie do obrotu nierzetelnych faktur,

15 - w ocenie Sądu I instancji rzeczywisty charakter prac potwierdza treść korespondencji e-mail z dnia 9 października 2014 r. i 27 września 2014 r., podczas gdy w ocenie organu treść wymienionej korespondencji nie świadczy o rzeczywistym charakterze transakcji pomiędzy skarżącym a B.,

16 - w ocenie Sądu I instancji zeznania świadka D.P. (kierownik projektu w firmie K., zleceniodawcy skarżącego) potwierdzają realny charakter kontaktów R., M. i firmy B., podczas gdy w ocenie skarżącego kasacyjnie organu P. wyjaśnił że firmy B. nie zna i nie ma wiedzy czy taka firma realizowała inwestycję w Ł.,

17 - w ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie wykorzystały wszystkich możliwości dowodowych, aby ustalić kto ze strony B. wykonywał usługi, w szczególności nie doszło do przesłuchania T.K., który ze strony głównego wykonawcy (D.) był kierownikiem budowy w Ł., podczas gdy D. Sp. z o.o. sp.k. oświadczyła, że nie posiada informacji, ani dokumentów kto faktycznie wykonywał prace objęte zleceniem,

18 - naruszenie art. 194 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe bezkrytycznie uznały ustalenia innego organu wobec B. za własne, podczas gdy podważyć moc dowodową dokumentu urzędowego można wyłącznie w oparciu o przeciwdowód kwestionujący wiarygodność decyzji, tymczasem w stanie faktycznym sprawy skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby podważyć prawidłowość i zasadność wymienionej decyzji,

19 - naruszenie art. 120, 122, 187 § 1, 191 i 2a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario i ocenę wątpliwości w zakresie stanu faktycznego rozstrzygnąć na korzyść podatnika, podczas gdy w ocenie organu podatkowego materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na stwierdzenie istnienia jakichkolwiek wątpliwości co do faktów istotnych dla sprawy,

20 Organ zarzucił takze naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust, 1, 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że o wysokości zobowiązań podatkowych decydowałaby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem lub zeznaniem świadka, a nie istnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa wiąże elementy takiego zobowiązania.

21 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna jest zasadna.

24 W pierwszej kolejności należy zauważyć, że problem wystawiania przez B. pustych faktur wobec braku możliwości wykonywania przez ten podmiot prac był już przedmiotem orzecznictwa sądowego. I tak prawomocnym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2021 r. II FSK 1217/21 Naczelny Sądu Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M.M. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. "Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z 13.01.2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza na gruncie procedury sądowoadministracyjnej." (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170).

25 W wyroku tym zawarto szerokie ustalenia dotyczące oceny możliwości wykonania prac, przez spółkę B. Wynika z nich, że M.R., prezes spółki B. w 2014 r. był chory, stąd też nie składał deklaracji podatkowych. Ponadto zatrudniał trzech pracowników, a prace prowadzone były w oparciu o projekty wykonawcze i pisemne zlecenia zakresu prac. Jak wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: "Rzecz w tym, że spośród trzech osób, które miał zatrudniać, dwie zeznały, że w 2014 r. były bezrobotne (M.K. i M.G.). Trzeci pracownik, R.Ż., w trakcie przesłuchania nie przekazał żadnych konkretnych informacji dotyczących działalności spółki B. i współpracy ze Skarżącym. M.R. nie przedstawił przy tym żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie kontaktował się ze Skarżącym, ani dokumentów potwierdzających zakres zleconych prac. Ponadto prezes spółki B. składając wyjaśnienia nie potrafił podać szczegółów dotyczących realizowanych prac.". Sąd zwrócił uwagę na niepodejmowanie przez spółkę korespondencji od administracji podatkowej, nieskładanie deklaracji podatkowych, nieprowadzenia działalności pod wskazanym adresem. Ponadto "fakt dotyczący wskazania jako pracowników osób, które tej okoliczności nie potwierdziły, przemawia za stwierdzeniem, że wyjaśnienia M.R. nie były wiarygodne. Ponadto według organów, spółka nie posiadała chociażby środków trwałych, narzędzi i materiałów potrzebnych do wykonania instalacji elektrycznych."

26 Powyższe ustalenia korespondują z tymi, które wynikają z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie.

27 Sąd uchylając decyzję powołał się na zgodne relacje świadków - zeznania Ż., G., K., czyli tych samych świadków, co w sprawie o sygn. akt II FSK 1217/21. Świadkowie ci byli zatrudnieni przez B. na stanowisku kierowników robót. Słuszne jest jednak twierdzenie organu, że zeznania wskazanych świadków nie mogą stanowić potwierdzenia dla rzetelności kwestionowanych faktur. Trzeba bowiem mieć na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne. Świadek Ż. będąc zatrudnionym na stanowisku kierownika kontraktu miał sprawować nadzór nad zleconymi pracami i pilnować pracowników, a jednocześnie nie pamięta, kto pracował w firmie w 2014 r., nigdy nie był na budowie w Ł. i K. i nie wie kto rzeczywiście wykonywał tam prace, kto uczestniczył w tych robotach. Zeznał przede wszystkim, że nigdy nie słyszał o M2 ani o firmie E. Z kolei świadek K2 przez cały 2014 rok był osobą bezrobotną, nie był zatrudniony w B., nie świadczył na jej rzecz żadnych prac. G., pomimo kilkukrotnych wezwań nie zgłosił się na przesłuchanie. Ponadto G. i K2 złożyli zeznania PIT-37 za 2014 r. i zadeklarowali w nich jedynie przychód i dochód uzyskany z Powiatowego Urzędu Pracy.

28 Z protokołu kontroli prowadzonej wobec B. wynika, że za 2014 r. spółka nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, nie składała też informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. Spółka nie wykazywała pracowników do ubezpieczenia społecznego, nie przedstawiła umów o pracę, umów cywilnoprawnych potwierdzających fakt zatrudnienia w 2014 r. pracowników. Spółka nie przedłożyła również jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej fakt współpracy z podwykonawcami.

29 Świadek Ż. nie był w stanie wymienić żadnej firmy podwykonawczej. Ponadto D.P. zatrudniony w firmie K. (zleceniodawcy skarżącego) na stanowisku kierownika projektu zeznał, że firmy B. nie zna, nazwa nic mu nie mówi, nie wie czy pracownicy tej firmy pracowali na budowie realizowanej przez skarżącego. Z powyższych dowodów ocenionych we wzajemnym powiązaniu, przy zastosowaniu kryterium doświadczenia życiowego i zasady swobodnej oceny dowodów należy przyjąć, że spółka B. nie realizowała inwestycji wskazanej w spornych fakturach przy wykorzystaniu pracowników wskazanych przez R.

30 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreśla również zgodny charakter zeznań M2, R. i M. co do ich wzajemnej współpracy, co do miejsca wykonania przez B. prac na zlecenia skarżącego (L., K., magazyn wysokiego składowania), użytych narzędzi, sposobu zlecania poszczególnych robót, miejsca i formy płatności. Z powyższych okoliczności Sąd wyprowadził wniosek, że gdyby B. nie była podwykonawcą skarżącego to R. nie znałby opisanych powyżej szczegółów wykonanych czynności.

31 Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę organu wyrażoną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że zgodność zeznań wymienionych osób wpisuje się w logikę "wspólnego działania" na rzecz wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur, opierającego się na wzajemnej znajomości uczestników przedsięwzięcia.

32 Odnośnie korespondencji elektronicznej (mailowej) – jak zasadnie podkreśla organ – nie wynika, że B. wykonała sporne prace na rzecz skarżącego. Z kolei z treści maila z 27 września 2014r. wysłanego z firmy V. (M.) do R., wynika że kosztorys sporządził R., a nie M. (jak sam twierdzi).

33 Fakt wykonania spornych prac nie wynika także z zeznań D.P. Wynika z nich jedynie, że w toku realizacji zlecenia kontaktował się tylko ze skarżącym. Stwierdził jednocześnie że firmy B. nie zna, nazwa mu nic nie mówi, nie ma wiedzy czy taka firma realizowała inwestycję w Ł., nie zna pracowników tej firmy. Powyższe zeznania nie mogą wpłynąć na stwierdzenie rzetelności kwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Sąd nie wyjaśnił, na czym ma polegać "konfrontacja braku wiedzy" D.P. na temat B. z jego stwierdzeniem, że firma skarżącego korzystała z podwykonawców i że przewijało się nazwisko M. i R.

34 Sąd I instancji twierdzi także, ze organy podatkowe nie wykorzystały dowodu z przesłuchania T.K., który ze strony głównego wykonawcy (D.) był kierownikiem budowy w Ł. i zajmował się weryfikacją wykonawców robót.

35 Nie wziął jednak pod uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. pismami z: 24 stycznia 2019r. oraz z 25 marca 2019 r. zwrócił się do D. sp. z o.o. sp.k. o udzielenie informacji dotyczących inwestycji realizowanych w 2014 r. w miejscowości L. we współpracy z firmą K. sp. z o.o., gdzie podwykonawcą K. była firma skarżącego. Z odpowiedzi wynika, że brak jest wiedzy, kto i czy konkretnie wykonywał prace z firmy B. - dla nich oprawy oświetleniowe wykonywała firma K., która nie zgłaszała im podwykonawców. W tej sytuacji należało ocenić, czy brak przesłuchania T.K. stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nakazywanie obecnie przesłuchiwania świadka, co do okoliczności faktycznych mających miejsce prawie 10 lat wcześniej, w sytuacji, gdy inne dowody w sprawie świadczą o tym, że B. nie wykonał spornych robót, nie jest zasadne. Brak przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T.K. należy ocenić, jako nie mające wpływu na wynik sprawy. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe nie jest nieograniczony.

36 Za zasadne należało także uznać twierdzenia skargi kasacyjnej, że wykorzystanie dowodów z innych postępowań, przy których Skarżący nie brał udziału narusza zasadę prawdy obiektywnej. Organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tych dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Przepisy procesowe odnoszące się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego nie przewidują zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. W art. 181 O.p. przewidziano natomiast możliwość wykorzystania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Ponadto zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody zgromadzone w innych postępowaniach mają taką samą moc dowodową, jak dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym.

37 W rozpoznawanej sprawie niezasadne jest powoływanie się na orzecznictwo TSUE w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług. Większość z powołanych w wyroku spraw nie dotyczy dokonywania ustaleń faktycznych, a ten problem jest kluczowym w analizowanym postępowaniu. Przywołany zaś wyrok TSUE odnoszący się do wykorzystania materiałów z innych postępowań nie ocenia wskazanych powyżej procesowych regulacji krajowych, odnosi się wyłącznie do postępowań z zakresu podatku od towarów i usług. Co istotne TSUE w wyroku tym nie przesądził wcale, że nie jest możliwe korzystanie z materiałów zebranych w toku innych postępowań. Istotnym jest zaś umożliwienie zapoznania się z nimi i możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie.

38 Z powyższego względu za niezasadne należało uznać twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia powyższych przepisów należało uznać za zasadne. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego zebranego zarówno w tym, jak i innych postępowaniach wynika, że sporne faktury wystawiane przez B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

39 Sąd pierwszej instancji mimo braku akceptacji ustaleń organów nie wskazuje na to by były ona wadliwe i w ogólnikowy sposób podważa stan faktyczny sprawy. Przedstawione przez Sąd wątpliwości nie wpływają na prawidłowość przedstawionego przez organy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny sprawy, a wykonanie zaleconych przez Sąd pierwszej instancji działań nie zmieniłoby tej oceny.

40 Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, że są one konsekwencją zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skoro Sąd wadliwie ocenił ustalania stanu faktycznego sprawy, to wadliwie zastosował przepisy prawa materialnego, poprzez ich niezastosowanie.

41 Z uwagi na to, że stan sprawy jest dostatecznie wyjaśniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w zw. z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.