Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 296/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 296/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 313/09 w sprawie ze skargi Z. S.A. (dawniej: Zakłady [...] S.A.) z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 313/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej również jako: WSA) oddalił skargę Z. Spółka Akcyjna w K. (poprzednia nazwa Z. A.K. Spółka Akcyjna) na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 marca 2009 r., nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

3 Stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA przedstawiał się następująco. We wniosku Z. Spółka Akcyjna w K. (dalej jako: Spółka lub skarżący) podała, że poniosła wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznej oferty nowych akcji oraz wprowadzeniem wszystkich akcji do obrotu na rynku regulowanym GPW, tj.: kompleksowe doradztwo prawne, finansowe, podatkowe i środowiskowe, usługi audytorskie w zakresie badania i przekształcania sprawozdań finansowych według MSR/MSSF, wycena wartości godziwej środków trwałych, na dzień przejścia na MSR/MSSF, przygotowanie oraz zapewnienie druku oraz dystrybucji dokumentów ofertowych (w szczególności prospektu emisyjnego), opłaty sądowe, notarialne na rzecz GPW, podatek od czynności cywilnoprawnych, usługi kancelarii prawnej w zakresie wyboru doradcy prywatyzacyjnego, koszty aktu notarialnego, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, wydatki związane ze zwołaniem zgromadzenia akcjonariuszy, opłaty sądowe i inne tym podobne (część F wniosku).

4 Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, w tym między innymi związane z wejściem na giełdę papierów wartościowych, według kategorii wydatków wymienionych w części F wniosku, a związanych z publiczną emisją akcji oraz w konsekwencji z podwyższeniem kapitału zakładowego.

5 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka, powołując się na wyroki sądów administracyjnych: z dnia 9.07.2008 r. III SA/Wa 545/08 i z dnia 26.03.2008 r. III SA/Wa 2218/07, podała, że jej zdaniem wydatki związane z wejściem na giełdę papierów wartościowych wymienione w części F wniosku związane z publiczną emisją akcji oraz w konsekwencji z podwyższeniem kapitału zakładowego pozostają w związku z osiąganym przychodem Spółki i przez to na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm) - dalej jako: u.p.d.o.p., mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, albowiem podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce nie jest dlań celem samym w sobie, lecz sposobem pozyskania środków na działalność gospodarczą, która ma generować przychody podatkowe. Potwierdzeniem tego stanowiska są wyroki WSA w Warszawie: z dnia 9.07.2008 r., III SA/Wa 545/08 i z dnia 26.03.2008 r., III SA/Wa 2218/07, w których wyrażono pogląd, iż koszty związane z publiczną emisją akcji lub tylko z podwyższeniem kapitału zakładowego mają pośredni związek z przychodami uzyskanymi przez Spółkę i mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

6 W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 16 marca 2009 r. i doręczonej stronie w dniu 19 marca 2009 r. Minister Finansów-Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na określoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. definicję przychodów oraz na przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wyłączenie z kategorii przychodów podatkowych "przychodów otrzymanych na (...) utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego". Wskazując na brzmienie art. 431 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako: KSH, stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Organ wskazał następnie na zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definicję kosztów uzyskania przychodów wskazującą, że takimi kosztami są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla uznania wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem istnienie związku przyczynowo-skutkowego między takim wydatkiem a przychodami, co obejmuje również zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Jednakże, co istotne, muszą to być tego rodzaju wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Na tle przytoczonych unormowań wydatki wymienione we wniosku nie są zdaniem organu kosztami podatkowymi, gdyż ich celem jest pozyskanie kapitału zakładowego, a więc tego rodzaju przychodu, który nie rzutuje na podstawę opodatkowania, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Zatem nie można uznać za koszty uzyskania przychodów takich wydatków, które są związane z przysporzeniami nie uznanymi przez ustawodawcę za przychód podatkowy, mimo iż nie mieszczą się w wyłączeniach wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

7 W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, naruszenie art. 14c, 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej jako: o.p., oraz lakoniczne uzasadnienie stanowiska organu. Ponadto zarzucono, że uzasadnienie interpretacji nie odpowiada wymogom art. 14c i art. 210 o.p. i jako nadmiernie lakoniczne narusza także art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p.

8 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska, podtrzymując argumentację wyrażoną w interpretacji.

9 W skardze na powyższą interpretację wniesionej do WSA pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków opisanych we wniosku mimo możliwości ich powiązania z przychodami, jakie wystąpią w przyszłości, art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy poprzez pominięcie, iż mimo nieuznania przychodu na podwyższenie kapitału zakładowego za przychód podatkowy możliwe jest zaliczenie tej kategorii wydatków do kosztów uzyskania innych przychodów, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wykluczenie możliwości zaliczenia wydatków wymienionych we wniosku za koszty uzyskania przychodów mimo, że wydatki nie zostały ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten odnosi się do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz naruszenie art. 431 § 1 KSH wskutek pominięcia, że wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego w dalszej perspektywie prowadzą do umocnienia pozycji rynkowej podmiotu i wywołują efekt marketingowy poprzez gwarancyjną funkcję kapitału zakładowego. Równocześnie zarzucono naruszenie przepisów postępowania: art. 187 o.p. poprzez nienależytą ocenę stanu faktycznego sprawy wskutek niedostrzeżenia związku między wydatkami na emisję akcji a zwiększeniem w przyszłości przychodów Spółki, art. 14e o.p. poprzez nieuwzględnienie przywołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, co skutkowało naruszeniem przez organ zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

10 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w dotychczasowym postępowaniu a dodatkowo wskazał na wyrok NSA z dnia 26.02.2009 r. II FSK 1753/07, w którym zajęto tożsame co organ stanowisko.

11 W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę na opisaną na wstępie interpretację indywidualną Ministra Finansów, WSA w szczególności podkreślał, że organ interpretacyjny słusznie ocenił stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku jako nieprawidłowe, nie podzielając argumentacji prawnej co do wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wzajemnych relacji pomiędzy tymi przepisami. Zdaniem WSA nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o interpretację mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. WSA zauważał, iż tak określa je sama skarżąca we wniosku o interpretację, przypisując im równocześnie pośredni związek z przychodami z działalności gospodarczej, które zostaną w przyszłości osiągnięte jako skutek tej działalności. W rozpoznawanej, oceniał WSA, sprawie istotne znaczenie ma wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w myśl którego do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. WSA wskazywał, że zgodnie z art. 431 § 1 KSH podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu spółki (co rodzi konieczność dokonywania wielu czynności formalnych) i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Jego celem podwyższenia jest zmiana struktury kapitałowej w spółce poprzez określenie kapitału na wyższym niż dotychczas poziomie. Przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być różnorodne: unowocześnienie lub dokapitalizowanie spółki, zwiększenie rozmiarów jej działalności lub zdolności kredytowej, pokrycie strat, utworzenie nowych miejsc pracy, zwiększenie wiarygodności wobec kontrahentów, lub też - jak wskazano w skardze - doprowadzenie pośrednio do umocnienia pozycji rynkowej przez gwarancyjną funkcję kapitału zakładowego. Prowadzi to do wniosku, zdaniem WSA, iż otrzymanie przez spółkę oznaczonych przychodów na podwyższenie kapitału zakładowego jest zdarzeniem szczególnie doniosłym dla bytu spółki, inicjującym proces prowadzący do wydania dokumentów akcji, co zgodnie z art. 452 § 1 KSH skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego o sumę wartości nominalnej objętych akcji. Kierując się tymi względami, ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nakazał pominięcie tego rodzaju przychodów przy ustalaniu dochodu, co z mocy prawa powoduje pomniejszenie podstawy opodatkowania. Konsekwentnie jednak zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zakazał przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania uwzględniania kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Reasumując w ocenie WAS, z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (tutaj: na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji), nie zalicza się do przychodów, a w konsekwencji na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego.

12 Od powyższego wyroku WSA, skargę kasacyjną wniosła Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego), zarzucając:

13 I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

14 a) naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem się do wejścia skarżącej na Giełdę Papierów Wartościowych (GPW) za tożsame z wydatkami związanymi z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji, a tym samym uznaniem tych wydatków za nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., pomimo, że wydatki te zostały poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów oraz można je powiązać pośrednio z przychodami uzyskiwanymi w przyszłości;

15 b.) art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do

16 wydatków mających związek z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez

17 emisję nowych akcji;

18 c.) art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie,

19 że wydatki poniesione przez skarżącą są kosztami uzyskania przychodów

20 związanymi z dochodami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem

21 dochodowym albo wolnymi od podatku, pomimo, że środki otrzymane w

22 związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji nowej serii

23 akcji na GPW nie są przychodem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., a więc do

24 "przychodu" tego nie można stosować zasad ustalania podstawy

25 opodatkowania, o których mowa w art. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., a tym

26 samym wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile tylko nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p;

27 d.) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 431 § 1 KSH, przez pominięcie faktu, że poza bezpośrednim skutkiem w postaci zwiększenia kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji prowadzi ona pośrednio do umocnienia pozycji rynkowej, przez gwarancyjną funkcję kapitału zakładowego, a tym samym wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego zostają poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem stanowią koszt uzyskania przychodu;

28 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

29 a.) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez to, że stan faktyczny sprawy przedstawiony przez

30 skarżącą we wniosku o pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego

31 był inny, niż przyjął to WSA przedstawiając stan sprawy w uzasadnieniu wyroku;

32 b.) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i niewłaściwe zastosowanie art. 151

33 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy Interpretacja

34 Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym przyjęciu i ocenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego;

35 c.) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 oraz

36 14e § 1 o.p., w konsekwencji wybiórczego przywołania w uzasadnieniu wyroku

37 orzeczeń sądów administracyjnych w identycznych sprawach, które były dla

38 skarżącej niekorzystne, natomiast pominięcie przywołanych przez skarżącą

39 zarówno we wniosku o interpretację, jak i w skardze do WSA korzystnych dla

40 skarżącej orzeczeń sądów administracyjnych, co w ocenie skarżącej narusza

41 zasady postępowania określone w art. art. 121 § 1 o.p., ale także przepisy art. 2

42 oraz art. 32 Konstytucji RP, jako zachowanie dyskryminujące i nierówno

43 traktujące skarżącą na tle innych podmiotów w sytuacji, gdy ten sam przepis

44 prawa podatkowego interpretowany jest na korzyść, bądź nie korzyść strony

45 skarżącej w zależności od właściwości miejscowej sądu administracyjnego

46 rozpatrującego taką sprawę;

47 d) poprzez nieuznanie przez WSA w zakresie wskazanym w pkt. 2 lit. b) i lit. c), iż uchybienie ww. przepisom ustawy Ordynacja podatkowa miało miejsce albo uznanie, iż uchybienie tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania administracyjnego (podatkowego) - w stanie sprawy - nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 tej ustawy sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, że względu na to, że WSA wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 tejże ustawy.

48 Mając na uwadze powyższe wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

49 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

50 W odpowiedzi na skargę kasacyjną wnoszono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

51 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

52 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

53 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120. ).

54 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

55 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez to, że stan faktyczny sprawy przedstawiony przez

56 skarżącą we wniosku o pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego

57 był inny, niż przyjął to WSA przedstawiając stan sprawy w uzasadnieniu wyroku. WSA w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwie przyjął stan faktyczny, przenosząc w sposób adekwatny jego główne treści z wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji. WSA wskazywał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że we wniosku Spółka podała, że poniosła wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem publicznej oferty nowych akcji oraz wprowadzeniem wszystkich akcji do obrotu na rynku regulowanym GPW, tj.: kompleksowe doradztwo prawne, finansowe, podatkowe i środowiskowe, usługi audytorskie w zakresie badania i przekształcania sprawozdań finansowych według MSR/MSSF, wycena wartości godziwej środków trwałych, na dzień przejścia na MSR/MSSF, przygotowanie oraz zapewnienie druku oraz dystrybucji dokumentów ofertowych (w szczególności prospektu emisyjnego), opłaty sądowe, notarialne na rzecz GPW, podatek od czynności cywilnoprawnych, usługi kancelarii prawnej w zakresie wyboru doradcy prywatyzacyjnego, koszty aktu notarialnego, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, wydatki związane ze zwołaniem zgromadzenia akcjonariuszy, opłaty sądowe i inne tym podobne (część F wniosku). Powyższe zatem nie narusza treści art. 141 § 4 p.p.s.a.

58 Za nieusprawiedliwione także Naczelny Sąd Administracyjny uznaje pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a., w powiązaniu z naruszeniem art. 14e § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez oddalenie przez WSA skargi. WSA wypełnił właściwie funkcję kontrolną, nie uchybiając przepisom art. 1 § 2 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w istocie wszystkie wywody skarżącego, zawarte również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sprowadzają się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie prawa procesowego.

59 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Rozpoznając niniejszą sprawę w kontekście wyżej zgłoszonych zarzutów naruszenia powoływanych przepisów prawa materialnego, nie sposób pominąć treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10. W uchwale tej NSA stwierdził, że "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy.". W uzasadnieniu powyższej uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., NSA między innymi podkreślał, że "nie można mówić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie- przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem (...)." Podsumowując stwierdzono, że "tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych.".

60 Powyższe oznacza, że wynikająca z art. 269 § 1 p.p.s.a., tzw. ogólna moc wiążąca wskazanej uchwały, aktualizuje się w odniesieniu do wszystkich spraw, w których przedmiotem wykładni będą powyższe przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu tu obowiązującym, a więc również w zakresie stanu prawnego dotyczącego niniejszej sprawy.

61 Wspomniana ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej), ustanowiona w powyższym art. 269 § 1 p.p.s.a., wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwość odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07, więcej na ten temat zob.: A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 226 i n.).

62 Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały, jak i argumentację na jej poparcie wywiedzioną, dlatego nie ma podstaw do kwestionowania zajętego w niej stanowiska w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

63 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

64 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.