Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., II FSK 295/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2011 r., II FSK 295/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 246/09 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 26 października 2009 r., I SA/Op 246/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 marca 2009r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 27 czerwca 2003 r. wydaną po przeprowadzeniu u podatnika kontroli skarbowej ustalił mu za 1999 r. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 68.585,30 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

4 Decyzja powyższa została uchylona w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 lutego 2004 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia.

5 W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ ustalił, że wydatki poniesione przez podatnika znacznie przekraczały jego dochody oraz zasoby z lat poprzednich. Stwierdzono, że w 1999 r. poniósł on wydatki w łącznej kwocie 686.343,01 zł udokumentowane bezspornie tak co do źródła, jak i wysokości: związane z wynajmem lokalu użytkowego w O. przy ul. C. Spółce Akcyjnej P. S.A. z/s w K. (dalej jako: P. S.A.) w łącznej kwocie 29.258,39 zł (centralne ogrzewanie, eksploatacja lokalu), zaliczki na podatek dochodowy i podatek od towarów i usług od usług najmu (8.536,60 zł + 11.284,40 zł), pożyczki udzielone firmie P. S.A. w kwocie 280.000 zł (umowa pożyczki z 22.01.1999 r.), nabycie akcji tej firmy za kwotę 70.000 zł od żony B. S. wraz z opłatę skarbową od tej umowy w wysokości 1.400 zł, wniesienie do P. S.A. dopłaty do kapitału w łącznej kwocie 240.000 zł oraz poniesienie kosztów swego utrzymania w szacunkowej wysokości 6.662,52 zł rocznie, obliczonej na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania jednej osoby w 1999r. w województwie opolskim. Dodatkowo poniósł także wydatki na zapłatę podatku wraz z odsetkami w kwocie 59.022,10 zł w związku z rozliczeniem własnego podatku dochodowego za 1998 r. (wpłata 10 maja 1999 r.).

6 W badanym roku podatkowym podatnik zgromadził też środki finansowe w łącznej kwocie 483.201,31 zł, na którą składały się: przychód uzyskany ze stosunku pracy w PHU "S." K. B. w okresie od stycznia 1999 r. do grudnia 1999 r. w wysokości 6.181,31 zł, wynagrodzenie za pełnienie funkcji Prezesa Zarządu P. S.A. w wysokości 54.050,00 zł, uzyskanie kwoty 376.000 zł tytułem zwrotu pożyczki udzielonej wcześniej tej firmie, przychód z najmu lokalu użytkowego w O. w łącznej kwocie 46.970 zł. Uznano również, że podatnik nie posiadał na dzień 31.12.1998 r. wolnych środków pieniężnych, bowiem wydatki poniesione przed 1999 r. znacznie przewyższały dochody, jakie podatnik uzyskał w latach 1992 - 1998, co wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dnia 10 listopada 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r.

7 Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 10 listopada 2004 r. ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 152.356,50 zł stanowiący 75% dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 203.142 zł.

8 Po rozpatrzeniu odwołania strony, zarzucającej Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 23 września 2005 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

9 3. Decyzja powyższa została zaskarżona skargą wniesioną przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który uchylił ją wyrokiem z dnia 6 lutego 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 326/05. W uzasadnieniu sąd wskazał na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na uchylenie decyzji Dyrektora Izby ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za poprzedni rok podatkowy (1998 r.), albowiem rozstrzygnięcie w tamtej sprawie będzie rzutowało na ustalenia w sprawie dotyczącej roku podatkowego 1999. Sąd wskazał, że skoro organy obu instancji ustaliły stan środków pieniężnych podatnika na dzień 1 stycznia 1999 r. w wysokości 0,00 zł, co było rezultatem ustaleń poczynionych w sprawie dotyczącej 1998 r., to w zaistniałej sytuacji rozstrzygnięcie dotyczące poprzedniego roku podatkowego w oczywisty sposób rzutuje na treść rozstrzygnięcia dotyczącego wysokości wydatków i dochodów za 1999 r. ze względu na konieczność prawidłowego określenia stanu zasobów pieniężnych na początek badanego roku podatkowego.

10 Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego odnoszącego się do wskazywanego przez podatnika dodatkowego źródła przychodów w postaci środków pieniężnych w kwocie 700.000,00 zł otrzymanych od Zespołu Autorskiego H. Jednostka Projektowo - Wykonawcza Sp. z o.o. w O. [dalej jako: H.] w styczniu i w lutym 1998 r. jako zaliczka na poczet przedwstępnej umowy z dnia 15 stycznia 1998 r. zawartej pomiędzy małżonkami S. a H. poprzez wyjaśnienie czy spółka ta oraz jej spółka-córka "G." dysponowały wystarczającymi środkami finansowymi. W tym celu należało poczynić ustalenia u wskazanych przez świadka J. Z. kontrahentów tej spółki, np. E. w W. i w oparciu o rachunki bankowe.

11 Równocześnie sąd uznał za bezskuteczny – dla wykazania dodatkowych źródeł przychodów - podnoszony przez skarżącego fakt dysponowania przez podatnika środkami pieniężnymi z tytułu umowy o zarząd majątkiem żony, po zniesieniu przez małżonków wspólności ustawowej jak też za bezzasadny zarzut o niewłaściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. .

12 4. Realizując wskazania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 czerwca 2006 r. zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym zakresie. W ramach tego dodatkowego postępowania do akt sprawy włączono jako dowody zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym protokoły z zeznań: K. W. z dnia 21 marca 2006 r., K. H. z dnia 20 listopada 2005 r., M. S. z dnia 29 listopada 2009 r., G. C. z dnia 2 grudnia 2005 r., A. O. z dnia 14 grudnia 2005 r., J. Z. z dnia 14 grudnia 2005 r., M. S. z dnia 9 stycznia 2006 r., materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych w A. w W. dotyczące dokumentacji księgowej firmy T.., informację otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej dotyczącą przesłuchania R. N..

13 5. W wyniku analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzupełnionego w zakresie wyżej wskazanym, Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 16 marca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 listopada 2004 r. Zaakceptował w pierwszej kolejności wysokość poniesionych wydatków w łącznej kwocie 686.343,01 zł udokumentowanych bezspornie tak, co do źródła, jak i wysokości: wynajem lokalu użytkowego w O. dla P. S.A. - 29.258,39 zł, pożyczka dla P. S.A. - 280.000 zł, nabycie akcji tej firmy - 70.000 zł od żony B. S. wraz z opłatę skarbową od tej umowy -1.400 zł, wniesienie do P. S.A. dopłaty do kapitału - 240.000 zł oraz szacunkowe koszty utrzymania - 6.662,52 zł rocznie, zapłata podatku dochodowego za 1998 r. wraz z odsetkami w kwocie 59.022,10 zł.

14 Za bezsporne, co do źródła i kwoty uznano również przychody w łącznej kwocie 483.201,31 zł, opisane szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 listopada 2004 r. (wynagrodzenie ze stosunku pracy, za pełnienie funkcji prezesa zarządu P. S.A., zwrot pożyczki wraz z odsetkami, przychody z najmu lokalu użytkowego). Tym samym wysokość dochodów nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła kwotę 203.141,70 zł (683.343,01-483.201,31 zł), co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem zryczałtowanym według stawki 75%.

15 W uzasadnieniu tej decyzji, w nawiązaniu do wyroku WSA w Opolu z dnia 6 lutego 2006 r. I SA/Op 326/05, Dyrektor Izby stwierdził, że podatnik nie posiadał wolnych środków pieniężnych bądź oszczędności na dzień 1 stycznia 1999 r., co szczegółowo wykazano w decyzji Dyrektora Izby z dnia 16 marca 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 10 listopada 2004 r., którą ustalono skarżącemu za 1998 r. zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 282.971,20 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 377.295,00 zł.

16 Jak wskazał organ odwoławczy, kwestią sporną w postępowaniu dotyczącym 1999 r., w którym ponownie rozpatrywano odwołanie strony od decyzji organu I instancji z dnia 10 listopada 2004 r., były ustalenia dotyczące wskazywanych przez podatnika dodatkowych źródeł przychodów w postaci: zasobów zgromadzonych w latach poprzednich, środków finansowych należących do B. S., którą podatnik miał dysponować na podstawie umowy o zarząd majątkiem żony po zniesieniu wspólności ustawowej, środków pieniężnych w kwocie 700.00,00 zł uzyskanych od H., oraz kwoty 150.000,00 zł uzyskanej od T. L..

17 Zarzut dysponowania dodatkowymi środkami pieniężnymi z tytułu umowy o zarząd majątkiem żony uznano za bezzasadny, powołując się na stanowisko WSA w Opolu w wyroku z dnia 6.02.2006 r. I SA/Op 326/05. Również jako nietrafny oceniono zarzut wadliwych ustaleń w postępowaniu dotyczącym poprzedniego roku podatkowego (1998 r.) ze względu na wydaną wobec tego podatnika decyzję z dnia 16 marca 2009 r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, z której wynikały ustalenia o znacznej nadwyżce wydatków nad ujawnionymi przychodami.

18 Odnośnie wskazywanego przez podatnika dodatkowego źródła przychodów w postaci kwoty 700.000 zł, jaką małżonkowie mieli uzyskać w styczniu i w lutym 1998 r. od H. z tytułu umowy przedwstępnej zawartej dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie realizacji wspólnej inwestycji - w zamian za prawo pierwokupu i objęcia akcji w P. S.A. organ odwoławczy uznał je za nieudowodnione, aprobując w tym zakresie ustalenia organu I instancji oraz rozważając dodatkowo zebrany w uzupełniającym postępowaniu materiał dowodowy.

19 Organ odwoławczy podkreślił, że środki od H. miał podatnik otrzymać w dniu 29 stycznia 1998 r. (400.000 zł) i dnia 4.02.1998 r. (300.000 zł), a wiec fakt ten może mieć znaczenie jedynie dla określenia wielkości jego zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 1999 r. Następnie analizując zeznania działającego w imieniu zarządu spółki H. świadka J. Z. złożone w dniach 4 i 14 lutego 2003 r. oraz 7 czerwca 2004 r. uznał, że nie zasługują one na wiarę, albowiem nie zostały poparte innym dowodem i są sprzeczne z danymi wynikającymi z rejestru handlowego w Sądzie Rejonowym w Opolu oraz składanymi we właściwym urzędzie skarbowym deklaracjami podatkowymi spółki C i spółki "G.", z której to środków również miały pochodzić przekazane podatnikowi kwoty. Wyjaśniono, że świadek ten nie był umocowany do samodzielnego składania oświadczeń majątkowych w kwocie przewyższającej 10.000 zł (niezbędne było tu oświadczenie dwóch umocowanych osób), nie zajmował się od połowy 1999 r. sprawami finansowymi spółki, przez co nie mógł podpisać w dniu 29.11.2000 r. ugody o zwrocie przekazanych rzekomo kwot jak też nie mógł ich zatrzymać dla siebie jako zaspokojenie przysługujących mu (według jego twierdzeń) wobec spółki wierzytelności. Według organu II instancji nie zasługuje na wiarę twierdzenie, iż kwota 700.000 zł pochodziła w głównej mierze ze spółki "G.", bowiem nie znajduje to odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z bilansu spółki ,,G."- sporządzonego na dzień 31 grudnia 1997 r., złożonego do akt w Krajowym Rejestrze Sądowym, wynikało bowiem, iż posiadała ona środki pieniężne ogółem w kwocie 52.249,67 zł, w tym w kasie - 1.024,72 zł, a w banku - 51.224,95 zł. Natomiast zgodnie ze złożonymi deklaracjami o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-2) za poszczególne miesiące 1997 r. i 1998 r. spółka - wbrew twierdzeniom świadka J. Z. - przez cały ten okres osiągała stratę z działalności. Podobnie wyglądała sytuacja finansowa spółki H., która według danych zawartych w deklaracjach CIT-2 za kolejne miesiące 1997 r. przez cały rok ponosiła stratę, a dopiero w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 1997 CIT-8 wykazano dochód w wysokości 75.101,06 zł. Jednakże już w deklaracji CIT-2 za styczeń 1998 r. wykazana została strata w kwocie 73.878,40 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że przedstawione okoliczności nie potwierdzają bezspornie faktu przekazania przez spółkę H. kwoty 700.000 zł, bowiem środkami pieniężnymi w takiej wysokości nie dysponowała zarówno ta spółka, jak i spółka "G.".

20 J. Z. - prokurent H., podpisujący w imieniu spółki dowody KW o przekazaniu środków pieniężnych małżonkom S. (podobnie jak dowody zwrotu tych środków w listopadzie 2000 r.) mimo wezwania organu I instancji nie przedłożył dokumentów związanych ze stanem środków pieniężnych na rachunkach bankowych H., której był prokurentem oraz spółki "G.", której był dyrektorem wyjaśniając, że nie posiada środków pieniężnych na wystąpienie do banków o historie operacji na rachunkach bankowych, a prokura w firmie H. obejmowała jedynie sprawy techniczne.

21 Oceniając te wyjaśnienia organ wskazał na ich sprzeczność ze stanem faktycznym, gdyż w dokumencie prokury nie zawarto zastrzeżeń o takich ograniczeniach, jak też na wewnętrzną sprzeczność tych zeznań, gdyż skoro prokura była ograniczona jedynie do spraw technicznych, to nie był on uprawniony do podpisania w dniu 29 listopada 200r. ugody z małżonkami S. o zwrocie udzielonych zaliczek, pobrania ich w imieniu spółki i następnie zarachowania na poczet własnych należności.

22 W związku z twierdzeniami tego świadka wskazującego, że cała dokumentacja związana z transakcją przekazania kwoty 700.000 zł małżonkom S. oraz księgi rachunkowe i dowody źródłowe znajdują się w posiadaniu R. N., który nabył H. w czerwcu 1999 r., przesłuchano tę osobę za pośrednictwem niemieckiej administracji podatkowej. W złożonych wyjaśnieniach zaprzeczył on wszystkim okolicznościom podawanym przez J. Z. o przekazaniu mu dokumentacji spółki H., o nabyciu tej spółki, o znajomości z J. Z. oraz z M. S.. Równocześne organ wskazał, że nie był uprawniony do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji bankowych dotyczących spółek H. i "G.", jako że dotyczyły one podmiotu nieposiadającego przymiotu strony.

23 Oceniając zeznania świadka J. Z. złożone dnia 21 grudnia 2005 r. w toku postępowania karnoskarbowego, w których szczegółowo zrelacjonował okoliczności nawiązania znajomości z R. N., szczegóły transakcji nabycia spółki H., udzielenie J. Z. prokury przez R. N. organ drugiej instancji uznał je za pozbawione waloru wiarygodności, jako sprzeczne z opisanym powyżej materiałem dowodowym.

24 Równocześnie – zgodnie ze wskazaniami sądu - zweryfikowano twierdzenie tego świadka o pochodzeniu środków pieniężnych (w spółkach H. i G.) na przekazanie kwoty 700.000 zł od spółki akcyjnej T. w W., poprzez szczegółową analizę dokumentacji tej firmy znajdującą się w A. w W., w której nie odnaleziono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zlecenia, czy też inne transakcje tej firmy dla H. czy "G.".

25 Organ podzielił też stanowisko Dyrektora UKS, co do odmowy uznania za wiarygodne twierdzeń strony o otrzymaniu środków w kwocie 150.000 zł od T. L. z tytułu przedwstępnej umowy w sprawie realizacji wspólnej inwestycji zawartej w dniu 15 czerwca 1999 r., z której wynikało, iż T. L. zobowiązał się przekazać podatnikowi i jego żonie tytułem zaliczki kwotę 150.000 zł w zamian za prawo pierwokupu i objęcia akcji P. S.A., które miały zostać wyemitowane do dnia 31 grudnia 2001 r. W dniu 30 listopada 2000 r. strony podpisały ugodę do tej przedwstępnej umowy, w której potwierdzono fakt zwrotu przez podatnika i jego żonę zaliczki T. L. z powodu jego kłopotów finansowych. Osoba ta przesłuchana w dniu 14.02.2003 r. w charakterze świadka potwierdziła fakt przekazania kwoty 150.000 zł i zeznała, iż pochodziła ona z różnych źródeł m.in. ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku po babci w kwocie 60.000 zł. Zeznań tych nie uznano za wiarygodne; świadek mimo wezwania organu nie przedstawił dokumentów potwierdzających posiadanie środków pieniężnych w takiej wysokości, umowa nie precyzowała żadnych szczegółów przyszłej transakcji, a przekazanie środków miało nastąpić bez jakiegokolwiek zabezpieczenia zwrotu pobranej zaliczki. Również przeprowadzona z urzędu analiza zeznań podatkowych tego świadka nie potwierdzała faktu posiadania przez niego wystarczających środków finansowych na przekazanie podatnikowi takiej kwoty.

26 Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z podnoszonym w odwołaniu zarzutem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i wyjaśnił, że organ I instancji szczegółowo wskazał, z jakich powodów i w jakiej części odmówił wiarygodności zeznaniom świadków J. Z. i T. L.. Przeprowadzona w tym zakresie swobodna ocena wszystkich zebranych dowodów została oparta na całokształcie materiału dowodowego tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie są sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

27 W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego ustalono, że podatnik posiadał w 1999 r. dwa rachunki bankowe, z analizy których wynikał przyrost środków pieniężnych pomiędzy 1 stycznia 1999 r. a 31 grudnia 1999 r.; przyrost tych środków w kwocie 310,52 zł dowodził większej kwoty wydatków niż ustalił to organ I instancji. W rezultacie różnica między poniesionymi w 1999 r. wydatkami (686.353,53 zł) a dochodami znajdującymi pokrycie w źródłach ujawnionych (203.452,22 zł) wyniosła 203.452,22 zł, a obliczony na jej podstawie podatek dochodowy – kwotę 152.589,16 zł, a nie jak ustalił organ I instancji – 152.356,50zł. Jednakże z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 par. 4 o.p. (31.12.2005 r.) nie było podstaw do dokonania wymiaru uzupełniającego.

28 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucono naruszenie: art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a.- poprzez niezrealizowanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Opolu z dnia 6 lutego 2006 r. Ponadto pełnomocnik podtrzymał zarzuty zawarte w skardze, której rozpoznanie zakończyło się wydaniem wyroku z dnia 6 lutego 2006 r., sprowadzające się do twierdzeń o niekompletnym materiale dowodowym sprawy, wadliwym ustaleniu wydatków i zasobów majątkowych z lat poprzednich oraz zebranych w 1999 r., co spowodowało naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - oraz naruszenie szeregu przepisów o charakterze procesowym, mianowicie art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 210 par. 4 oraz art. 229 o.p.

29 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

30 8. Uzasadniając wydany w niniejszej sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał między innymi, że w decyzji z dnia 16 marca 2009 r. dotyczącej zryczałtowanego podatku za 1998 r. ustalono podatnikowi wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 377.259,00 zł i podatek od tej podstawy opodatkowania w kwocie 282.971,20 zł. Takie ustalenie doprowadziło do prawidłowego wniosku, że stan środków pieniężnych podatnika na dzień 1 stycznia 1999 r. wyniósł 0, 00 zł. Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lutego 2006 r. I SA/Op 326/05, iż rozstrzygnięcie dotyczące 1998 r. rzutuje na treść rozstrzygnięcia o wysokości dochodów i wydatków w 1999 r., ze względu na konieczność określenia stanu zasobów pieniężnych na początek badanego roku podatkowego. Bezspornym w ocenie sądu jest, że decyzją z dnia 16 marca 2009 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ustalające podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 1998 r., a wyrokiem sądu z dnia 26 października 2009 r. w sprawie I SA/Op 245/09, dotyczącej wskazanej decyzji skargę oddalono.

31 Sąd wskazał, że w zarzutach skargi dotyczących błędnego ustalenia stanu zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 1999 r. nie powołano żadnych nowych okoliczności i argumentacji ponad te, które były zgłaszane w postępowaniu dotyczącym opodatkowania nieujawnionych przychodów za 1998 r., a te zostały nader wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzone w tamtym postępowaniu.

32 Z przedstawionych powodów w ocenie sądu brak było podstaw do uznania, że podatnik dysponował na dzień 1 stycznia 1999 r. zasobami z lat poprzednich, tym bardziej, że żadnej konkretnej kwoty zasobów nie wskazał, a dowody zebrane w niniejszym postępowaniu i w postępowaniu dotyczącym poprzedniego roku podatkowego dawały podstawę do ustaleń przeciwnych. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 187 ord. pod., gdyż organ podatkowy zebrał i wszechstronnie rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był kompletny i jako taki dawał pełną podstawę do ustaleń faktycznych. Ocena zebranych dowodów odpowiada wymogom art. 191, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne i z jakich przyczyn, a którym odmówiono wiarygodności. Ocena ta jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym, przez co bezzasadny jest zarzut o sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Choć wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. To prawdopodobieństwo w konfrontacji z dokumentami w postaci ksiąg rachunkowych weryfikowanych poprzez powiązanie z dowodami zapłaty (rachunek bankowy i kasa), fakturami, zeznaniami wskazanych wyżej świadków zostało w sposób prawidłowy wykluczone.

33 Zgodnie ze wskazaniami sądu organy skarbowe przeprowadziły takie postępowanie w zakresie nakazanym wyrokiem. Zweryfikowano prawdziwość twierdzeń świadka J. Z., co do rzeczywistego przekazania tej kwoty małżonkom S. i wnioski wyciągnięte na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego zasługują w ocenie Sądu na pełną aprobatę. Organ odwoławczy miał pełne podstawy by nie dać wiary tym zeznaniom, wskazując szczegółowo przyczyny takiego stanowiska. Oparł się w tym zakresie na informacjach od R. N. uzyskanych za pośrednictwem niemieckiej administracji podatkowej, w których negował on wszystkie okoliczności wskazywane przez świadka J. Z. co do sprzedaży spółki H., przekazania mu dokumentacji księgowo-rachunkowej tej spółki, znajomości ze świadkiem, jak również na danych uzyskanych z A. w W. dotyczących spółki T., które nie potwierdzały – wbrew twierdzeniom świadka – istnienia jakichkolwiek umów T.. ze spółkami H. lub "G.". Bezzasadny jest w związku z tym zarzut niewykonania wskazań Sądu i naruszenia przez to art. 153 p.p.s.a. Informacje dotyczące rachunków bankowych nie mogły być uzyskane, gdyż świadek J. Z. ich nie przedstawił mimo żądania organu, a sam organ nie był uprawniony do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie informacji bankowych dotyczących tych podmiotów jako niebędących stronami postępowania. Organ odwoławczy wręcz drobiazgowo rozprawił się ze wszystkimi nieścisłościami w zeznaniach tego świadka, wskazał na ich wewnętrzna sprzeczność, na niezgodność z dokumentacją podatkową i rejestrową obu spółek, na brak dowodów potwierdzających ich dobrą kondycję finansową pozwalającą na przekazanie środków pieniężnych w podanej wysokości, na sprzeczność z zeznaniami świadka R. N., które – wbrew zarzutom skargi – mogły być wzięte pod uwagę przy ocenie wiarygodności zeznań świadka J. Z.. Tak zgromadzony materiał dowodowy mógł stać się podstawą do oceny wiarygodności wyjaśnień podatnika w tym zakresie.

34 Sąd podzielił argumentację organu, że ze względu na wskazywane daty otrzymania środków od H. – 29 stycznia 1998 r. (400.000 zł) i dnia 4 lutego 1998 r. (300.000 zł) - fakt ten może mieć znaczenie jedynie dla określenia wielkości jego zasobów pieniężnych na dzień 1 stycznia 1999 r. Podatnik nie wskazał przy tym żadnych dowodów, że środki te znajdowały się w jego dyspozycji co najmniej w dniu 1.01.1999 r., a dowody zebrane w sprawie dotyczącej podatku za 1998 r. wskazywały na ustalenia przeciwne.

35 Podobnie sąd odniósł się do oceny drugiego ze wskazywanych przez podatnika źródeł przychodów w postaci otrzymanych środków pieniężnych od T. L. w wysokości 150.000,00 zł w ramach umowy z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie realizacji wspólnej inwestycji, której przedmiotem było przekazanie tej kwoty tytułem zaliczki w zamian z prawo pierwokupu i objęcia akcji P. S.A., które miały zostać wyemitowane do dnia 31 grudnia 2001 r. W dniu 30 listopada 2000 r. strony podpisały ugodę do tej umowy, zgodnie z którą zaliczka została T. L. zwrócona. Działania podjęte przez organy w celu zweryfikowania realnych możliwości przekazania takiej kwoty doprowadziły do prawidłowych wniosków, iż nie było to możliwe. Sąd podziela szczegółową argumentację przytoczoną w odniesieniu do tej kwestii i wskazuje, iż w ramach postępowania takiego jak przedmiotowe, w przypadku powoływania się przez podatnika na środki pieniężne uzyskane od innych osób, organy zyskują prawo do analizy ich sytuacji majątkowej i stanu dochodów celem ustalenia realnych możliwości przekazania takich środków. W rozpoznawanej sprawie takie czynności zostały przeprowadzone i w ich wyniku, przytaczając nader szczegółową argumentację, zasadnie wywiedziono wniosek o braku podstaw do uwzględnienia tego dodatkowego źródła przychodu. Sąd aprobuje stanowisko organu, że uzyskiwane przez świadka T. L. dochody z działalności gospodarczej w latach 1997-1998 (38.601,57 zł i 40.122,27 zł) nie dawały podstaw do poczynienia tak wysokich oszczędności, nawet jeśli uwzględnić wskazywaną przez świadka kwotę 60.000 zł uzyskaną ze sprzedaży w dniu 25.03.1998 r. mieszkania, przy uwzględnieniu faktu, że świadek nie potrafił określić nawet w przybliżeniu szczegółów transakcji, za którą zapłacił tak znaczną kwotę i to bez jakiejkolwiek gwarancji realizacji umowy i zabezpieczenia zwrotu zaliczki, która w tak dużej kwocie miała być przekazana gotówką, a ponadto sprzecznie wskazywał źródło pochodzenia tych środków. Nie może skutecznie podważyć tej oceny wskazanie w skardze na fakt wydania wyroku uniewinniającego przez Sąd Rejonowy w Opolu skarżącego i T. L. od zarzutu fałszywych zeznań w sprawie przedwstępnej umowy o realizację wspólnej inwestycji, gdyż przesłanki rozstrzygania w sprawie podatkowej i karnej są odmienne, a ponadto w myśl art. 11 p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany jedynie prawomocnym wyrokiem karnym skazującym.

36 Równocześnie Sąd nie podzielił zarzutu naruszeniu praw strony do udziału w postępowaniu z uwagi na włączenie do akt sprawy protokołu z zeznań świadka J. Z. złożonych w postępowaniu karnoskarbowym, zamiast jego bezpośredniego przesłuchania, albowiem oczywistą podstawę do takiego działania stanowił przepis art. 181 o.p. oraz ukształtowana na jego tle linia orzecznictwa sądów administracyjnych.

37 9. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżący uzyskał w 1998 r. przychody z nieujawnionych źródeł w wysokości określonej przez organy podatkowe. Jednocześnie zarzucił on naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

38 - art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku oraz uzasadnienie tego wyroku w sposób sprzeczny z wyrokiem oraz uzasadnieniem wydanym przez ten sam sąd w tej samej sprawie,

39 - art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w okolicznościach pozwalających na jej uwzględnienie,

40 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2, art. 190 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ord. pod. poprzez uznanie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały materiał dowodowy oraz przeprowadziły postępowania w sposób zgodny z powołanymi przepisami,

41 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. poprzez uznanie, że orany prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów.

42 W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 marca 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych

43 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

46 11. Po pierwsze należy zauważyć, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Podatnik jest zatem zobowiązany, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1003/09 – publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpatrywanej sprawie to na skarżącym, a nie na organie podatkowym, ciążył obowiązek wykazania rzeczywistych kwot, które wydatkował zarówno w kontrolowanym roku podatkowym, jak i latach go poprzedzających. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że w powołanym przepisie ustawodawca wykorzystał konstrukcję domniemania (zob. np.: wyroki NSA: z dnia 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 519/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07 niepubl.; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 118/08 niepubl.; wyrok NSA z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 934/08 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobny pogląd przyjmuje się też w piśmiennictwie (zob. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 112 i N.; Z. Krawczyk, Ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu. "Prawo i Podatki" 2008, nr 8, s. 23).

47 Poza tym w piśmiennictwie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że wprowadzenie domniemania prawnego (tu domniemania zaistnienia dochodu nieujawnionego, gdy podatnik wykazał w swym zeznaniu podatkowym przychody w kwocie niższej, niż w rzeczywistości uzyskał, ewentualnie uzyskując przychody, w ogóle ich nie wykazał) prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu (por. np.: wyrok NSA: z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt II FSK 944/07 niepubl.; z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2625/04 niepubl.; z dnia 24 listopada 2006 r., sygnN. akt II FSK 1327/05 niepubl.). Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie zna, bo i znać w zasadzie nie może, jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym ciężar wskazania tego mienia oraz wskazania, albo co najmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnienia, że pochodziło ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., II FSK 1891/09, niepubl.). Od ciężaru dowodu wynikającego z powołanego przepisu należy natomiast odróżnić obowiązek organu podatkowego polegający na wskazaniu nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 2, poz. 2) oraz obowiązek wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego z art. 187 § 1 ord. pod.

48 12. Po drugie należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prowadząc ponownie postępowania były na podstawie art. 153 p.p.s.a. związane wcześniejszymi wytycznymi zawartymi w wyroku WSA z dnia 6 lutego 2006 r. Realizując te wytyczne organ podatkowy w ramach dodatkowego postępowania dowodowego włączył do akt sprawy, jako dowody zgromadzone w postępowaniu karno - skarbowym protokoły z przesłuchań: K. W. z dnia 21 marca 2006 r., K. H. z dnia 20 listopada 2005 r., M. S. z dnia 29 listopada 2009 r., G. C. z dnia 2 grudnia 2005 r., A. O. z dnia 14 grudnia 2005 r., J. Z. z dnia 14 grudnia 2005 r., M. S. z dnia 9 stycznia 2006 r., materiały z czynności kontrolnych przeprowadzonych w A. w W. dotyczące dokumentacji księgowej firmy T. oraz informację otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej dotyczącą przesłuchania R. N.. Organ próbował również przesłuchać w charakterze świadków kontrahentów firmy P.: K. W. – właściciela firmy P. (P.), J. W.- właściciela firmy D. i G. M. – właściciela firmy G.

49 W dalszej kolejności należy wskazać, że wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., II FSK 294/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 245/09 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 marca 2009 r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tym samym zatem za trafne należało uznać przyjęcie przez sąd pierwszej instancji stanowisko, że stan środków pieniężnych podatnika na dzień 1 stycznia 1999 r. wyniósł 0, 00 zł.

50 Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że nietrafny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a. bowiem zostały zrealizowane wytyczne zawarte w wyroku WSA z dnia 6 lutego 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 326/05. Przedstawione natomiast w skardze kasacyjnej sprzeczności wynikały z nieakceptowania przez skarżącego ustaleń dokonanych po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe.

51 13. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2, art. 190 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ord. pod. w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzuty te koncentrują się na dwóch kwestiach: pierwszej dotyczącej umowy ze Zespołem Autorskim "H." oraz spółki G. i drugiej dotyczącej do środków finansowych pochodzących od T. L..

52 Należy zatem wskazać, że art. 122 ord. pod. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Należy, bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Służy temu chociażby art. 188 ord. pod. Należy jednak przy tym pamiętać, że organy podatkowe nie mają - w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu - obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, LEX nr 389445).

53 Mając powyższe na uwadze należy podnieść, że w zakresie zarzutu dotyczącego włączenia do akt postępowania podatkowego protokołu przesłuchania świadka J. Z., trzeba wskazać, a co umknęło uwadze skarżącego, iż zgodnie z art. 181 ord. pod. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/07) przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Przepis ten dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora UKS, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Warto przy tym wskazać, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia art. 181 ord. pod.

54 Uwzględniając zatem powyższe, wbrew wywodom skargi kasacyjnej w przypadku włączenia protokołu z przesłuchań świadków do materiału dowodowego organ nie miał obowiązku ponawiania tego dowodu. W tej sytuacji zatem za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 190 § 1 ord. pod.

55 Przechodząc do kwestii związanych ze środkami pieniężnymi od T. L. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane w postępowaniu ustalenia i wnioski należało uznać za trafne. Po pierwsze należy wskazać, że w umowie w sprawie realizacji wspólnej inwestycji nie określono istotnych szczegółów transakcji. Brak jest bowiem takich informacji jak okres emisji, ilość akcji, wartość całej transakcji czy okres obowiązywania umowy. Jak trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, w takiej sytuacji nie można przyjąć za wiarygodne przekazanie przez T. L. skarżącemu w formie zaliczki 150.000 zł., brak bowiem jakiejkolwiek gwarancji realizacji inwestycji bez jakiejkolwiek formy zabezpieczenia zwrotu zaliczki podważa jego zeznania. Sam fakt "głębokiego" przekonania o wiarygodności skarżącego należy uznać za nie wystarczające.

56 Trafnie również sąd pierwszej instancji wskazał, że uzyskiwane przez T. L. dochody z działalności gospodarczej w latach 1997-1998 (38.601,57 zł i 40.122,27 zł) nie dawały podstaw do poczynienia tak wysokich oszczędności, nawet przy uwzględnieniu kwoty 60.000 zł uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, przy uwzględnieniu faktu, że nie potrafił on określić, nawet w przybliżeniu, szczegółów transakcji, za którą zapłacił tak znaczną kwotę i to bez jakiejkolwiek gwarancji realizacji umowy i zabezpieczenia zwrotu zaliczki, która w tak dużej kwocie miała być przekazana gotówką, a ponadto sprzecznie wskazywał źródło pochodzenia tych środków.

57 Przechodząc do zarzutów związanych z błędną oceną kwestii dotyczącej umowy z Zespołem Autorskim "H." należy wskazać, że argumentacja skargi kasacyjnej nie uwzględnia zebranego w toku postępowania uzupełniającego materiału dowodowego, a mianowicie zeznań R. N., materiału dotyczącego spółki "T." oraz zeznań J. Z.. Co do tego ostatniego, co prawda skarga kasacyjna odwołuje się do jego zeznań, dokonuje tego jednak w sposób wybiórczy. Należy bowiem zauważyć, że w dniu 4 lutego 2003 r. J. Z. złożył do protokołu wyjaśnienie, iż nie jest w stanie okazać dokumentów finansowych spółki H., ponieważ zostały przekazane Prezesowi Zarządu - R.owi N.owi, a miejsce jego pobytu jest nieznane. Ponadto w trakcie przesłuchania, w charakterze świadka w dniu 14 lutego 2003 r. zeznał, że pieniądze przekazane M. S. były zgromadzone w kasie spółki H. oraz w banku, na rachunku spółki - córki "G." Sp. z o.o. O. ul. L. [...]. Nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie, kto w dacie przekazania zaliczki był akcjonariuszem spółki P. S.A. Potwierdził, że posiadał umocowanie spółki H. do dysponowania kwotą 700.000 zł., którą Państwu S. przekazał. Zwróconą kwotę - jak twierdził - zatrzymał dla siebie, ponieważ posiadał w spółce H. niespłacone należności. Podczas ponownego przesłuchania w charakterze świadka w dniu 7 czerwca 2004 r. J. Z. zeznał, że spółka H. posiadała środki finansowe, gdyż została przez niego oddłużona, klienci nabrali zaufania, a ponadto spółka "G." otrzymała intratne zlecenie w "E." W. (jak później ustalono poprawna nazwa "T."). Jednocześnie zeznał, iż od połowy 1999 r. nie zajmował się sprawami finansowymi spółki, a prokura została zatrzymana w celu załatwienia spraw budowlanych z klientami.

58 Jak trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ odwoławczy złożone wyjaśnienia nie zostały poparte jakimkolwiek dowodem, a ponadto nie pokrywają się ze stanem faktycznym.

59 Uwadze skargi kasacyjnej umyka fakt, że organy podatkowe ustaliły bezsprzecznie, że spółka H. od 1998 r. była w złej kondycji finansowej. Nie posiadała własnych środków finansowych, a budowała mieszkania ze środków powierzonych przez przyszłych właścicieli. Kapitał udziałowy spółki wynosił 150 zł. Według dokumentów złożonych do Rejestru Sądowego J. Z. nie był umocowany do samodzielnego składania oświadczeń odnoszących się do spraw majątkowych spółki przewyższających 10.000 zł, ponieważ takie oświadczenie wymagało współdziałania dwóch umocowanych osób. Ponadto z uwagi na to, że od połowy 1999 r. nie zajmował się sprawami finansowymi spółki nie mógł podpisać ze skarżącym ugody w jej imieniu w dniu 29 listopada 2000 r. Nie był również uprawniony do decydowania o tym, że zwróconą kwotę może zatrzymać dla siebie, jako spłatę wierzytelności. Twierdzenie, że kwota 700.000 zł. pochodziła w głównej mierze ze spółki "G." nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Z bilansu spółki "G." sporządzonego na dzień 31 grudnia 1997 r., złożonego do akt w Krajowym Rejestrze Sądowym, wynikało, że posiadała ona środki pieniężne ogółem w kwocie 52.249,67 zł., w tym w kasie -1.024,72 zł., a w banku - 51.224,95 zł. Natomiast zgodnie ze złożonymi deklaracjami o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-2) za poszczególne miesiące 1997 r. i 1998 r. spółka - wbrew zapewnieniom J. Z. - przez cały ten okres wykazywała stratę z działalności. Podobnie wyglądała sytuacja finansowa spółki H.. Według danych zawartych w deklaracjach CIT-2 za kolejne miesiące 1997 r. spółka przez cały rok ponosiła stratę, a dopiero w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 1997 CIT-8 wykazano dochód w wysokości 75.101,06 zł. Jednakże już w deklaracji CIT-2 za styczeń 1998 r. wykazano, że spółka poniosła stratę w kwocie 73.878,40 zł.

60 Trafnie zatem w tym zakresie podniosły organy podatkowe, że w związku z powyższym nie było możliwe, aby spółka przekazała kwotę 700.000 zł., bowiem środkami pieniężnymi w takiej wysokości nie dysponowała zarówno spółka H., jak i spółka "G.". J. Z. stwierdził - w trakcie przesłuchania w charakterze świadka - że od połowy 1999 r. nie zajmował się sprawami finansowymi spółki. Nie mógł on zatem podpisać w dniu 29 listopada 2000 r. ugody ze względu na kłopoty finansowe spółki H., ponieważ zgodnie z powyższym nie mógł znać tej sytuacji.

61 Warto wskazać, że w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. J. Z. wyjaśnił, że nie jest w stanie przekazać żądanej dokumentacji bankowej, bowiem udzielona prokura obejmowała jedynie sprawy techniczne związane z budownictwem (dokumentacje techniczne, pozwolenia na budowę i inne tego typu), a ponadto nie posiada środków finansowych na wystąpienie do banku o sporządzenie historii operacji na rachunkach bankowych w 1998 r. Jak trafnie zauważyły organy podatkowe wyjaśnienia J. Z. nie znajdują oparcia w dowodach, bowiem z dokumentu, którym udzielono mu prokury, nie wynika jej ograniczenie jedynie do spraw technicznych i budowlanych. Skoro zatem prokura obejmowała jedynie sprawy związane z usługami budowlanymi, to w momencie podpisania ugody w dniu 29 listopada 2000 r. J. Z. nie był ani uprawniony do jej zawarcia, ani też nie mógł dokonać zwrotu środków pieniężnych w kwocie 700.000 zł. spółce, a następnie pobrać ich dla siebie w ramach rekompensaty za wcześniej wniesiony kapitał do spółki "H." i "G." na oddłużenie spółek.

62 Co się natomiast tyczy osoby R. N., również tutaj skarga kasacyjna nie dostrzega, że pismem z dnia 20 lipca 2006 r. Nr [...] zwrócono się - za pośrednictwem Ministerstwa Finansów - do organów podatkowych Republiki Federalnej Niemiec o przekazanie informacji, czy p. R. N. (zam. ....) posiada dokumenty księgowe dotyczące działalności spółek "H." i "G." za lata 1998-2000, a także, czy w dokumentacji znajdują się zapisy dotyczące w/w transakcji.

63 Pismem z dnia 17 kwietnia 2008 r. Nr [...] Izba Skarbowa w P. - Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., przesłała odpowiedź otrzymaną od niemieckiej administracji podatkowej. Zgodnie z uzyskanymi informacjami, p. R. N. nigdy nie dokonał zakupu spółek "H." i "G.", nie posiadał środków pieniężnych na ich nabycie, a w konsekwencji nie posiada również żadnej dokumentacji księgowej ani podatkowej, związanej z tymi spółkami. Przesłuchiwany przez służby dochodzeniowe w sprawach o przestępstwa podatkowe wskazał, że nie zna J. M. Z., nigdy takiego nazwiska nie słyszał, nie zna również B. i M. S.. R. N. zeznał, że przebywał tylko raz w Polsce, w 1999 r., w O., wraz z kolegą z pracy o imieniu P. (nazwiska nie pamiętał), przez trzy dni, od piątku do niedzieli, jednak nie zawierał w tym czasie żadnych transakcji ani umów. Świadek zeznał, że w dniu wyjazdu otrzymał od kolegi do podpisania rachunek za hotel - dokument składający się z dwóch albo trzech stron, niesporządzony w języku niemieckim. Dokument ten podpisał, mając zaufanie do kolegi. Podczas przesłuchania R. N. kategorycznie stwierdził, że nie ma jakichkolwiek dokumentów dotyczących spółek "H." i "G.", ich zakupu, ani też dotyczących jakiejkolwiek transakcji w kwocie 700.000 zł. Uzyskane dowody pozostają w całkowitej sprzeczności z włączonymi do akt niniejszej sprawy materiałami, tj. z wyjaśnieniami J. Z. złożonymi w charakterze świadka w dniu 21 grudnia 2005 r. w toku postępowania karnego skarbowego. J Z. składając te wyjaśnienia szczegółowo opisał sposób nawiązania kontaktu z R. N. i samą transakcję sprzedaży spółek. Świadek wskazał, że wcześniej nie znał R. N., który zgłosił się do niego wraz z tłumaczem, celem odkupienia spółki "H.". R. N. tłumaczył, że potrzebuje spółkę budowlaną cyt. "z historią", tj. taką, która może się wykazać osiągnięciami w dziedzinie usług budowlanych, w celu występowania na rynku niemieckim i możliwości zatrudnienia obcokrajowców w Niemczech. Świadek zeznał, że zarząd spółki "H." był jednoosobowy w osobie R. N. i to on udzielił świadkowi prokury. Wszelkie dokumenty spółki - zgodnie ze złożonym zeznaniem – J. Z. przekazał protokolarnie, bez wymieniania poszczególnych dokumentów - wymieniono tylko segregatory. Świadek odmówił odpowiedzi na pytania, czy R. N. wiedział o zawarciu umowy przedwstępnej w sprawie realizacji wspólnej inwestycji, a także, czy zwrócone po rozwiązaniu umowy w wyniku zawartej ugody pieniądze wpłacił na rachunek bankowy spółki.

64 Konkludując zatem powyższe okoliczności należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, że zeznania J. Z. składane w powyższym zakresie, były całkowicie niewiarygodnie, nie poparte jakimkolwiek dowodem, a przy tym sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym.

65 Dodatkowo organy podatkowe odszukały również - zgodnie ze wskazaniami sądu - rzekomego głównego kontrahenta Zespołu Autorskiego "H." i spółki powiązanej "G.", tj. W. "T." S.A., od którego spółka "G." miała bardzo intratne zlecenie, na co wskazał J. Z. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 7 czerwca 2004 r. Wyjaśniając kwestię pochodzenia przekazanych skarżącemu środków pieniężnych w kwocie 700.000 zł., ustalono, że W. "T." S.A. w upadłości (W., ul. B. [...]) znajduje się w fazie likwidacji, a cała dokumentacja księgowa - począwszy od 1979 r. została przekazana do A. w W.. W związku z takimi ustaleniami, w dniu 14 listopada 2006 r. upoważniony pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził czynności kontrolne w A., mające na celu odszukanie wszelkich dokumentów świadczących o zawartych w latach 1996-1998 kontraktach pomiędzy Przedsiębiorstwem "E.", a spółką "G.", bądź też Zespołem Autorskim "H.", a także związanych z takimi umowami wzajemnymi rozliczeniami i płatnościami. W toku czynności stwierdzono, że wyciągi bankowe, raporty, dowody kasowe i bankowe, faktury zakupu, rejestry zakupu usług, potwierdzenie sald rozrachunków gromadzone były w Archiwum dopiero od 1999 r., jednakże szczegółową kontrolą objęto inne dokumenty znajdujące się w zarchiwizowanych aktach, a mianowicie: bilans, raport biegłego za lata 1997-1998, sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych za 1998 r., sprawozdania inwestycyjne za lata 1989-1999 oraz umowy, aneksy, zlecenia na prace projektowe za lata 1996-1999. Zgodnie ze sporządzoną adnotacją urzędową z dnia 17.11.2006 r. przeprowadzone czynności kontrolne i analiza wszystkich zawartych przez Przedsiębiorstwo Robót Telekomunikacyjnych "T." umów, aneksów, zleceń za prace projektowe za lata 1996-1999 wykazały, że w żadnej umowie nie stwierdzono występowania spółki "G." lub spółki "H." - ani jako wykonawcy, ani jako podwykonawcy, ani w żadnym innym kontekście. Również w pozostałych dokumentach nie wskazano spółki "G." lub spółki "H.", podmioty te nie zostały wymienione obok innych podmiotów, wobec których Wrocławskie Przedsiębiorstwo Robót Telekomunikacyjnych "T." S.A. miało zobowiązania, uznane przez ten podmiot za zobowiązania o znacznej wartości. Zważywszy, że zobowiązania krótkoterminowe wobec dostawców towarów i usług wynosiły łącznie 4.266.898,22 zł. (wg bilansu na dzień 31.12.1997 r.) lub 5.539.259,72 zł. (wg bilansu na dzień 31.12.1998 r.) - to zasady doświadczenia życiowego i logika prowadzenia działalności gospodarczej wskazują, że gdyby "T." S.A. miało wobec którejkolwiek z w/w spółek zobowiązanie w kwocie około 700.000 zł., to podmioty te zostałyby wskazane w dokumentach księgowych dotyczących lat 1997-1998. J. Z. sam określił w złożonych zeznaniach przedmiotowe zlecenie jako "intratne". Dlatego też należy stwierdzić, że również zeznania złożone przez p. J. Z. w zakresie tego źródła pochodzenia środków pieniężnych nie znajdują oparcia w dowodach źródłowych.

66 W świetle szczegółowo i wyczerpująco przedstawionych okoliczności nie może budzić wątpliwości całkowity brak wiarygodności zeznań skarżącego i powołanego świadka p. J. Z. w zakresie uzyskania kwoty 700.000 zł. w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej o realizacji wspólnej inwestycji, jest bezsporny, a zatem brak było podstaw do przyjęcia, iż dodatkowym źródłem dochodów pozwalających na spłatę zobowiązań były otrzymane środki pieniężne od Zespołu Autorskiego H. Sp. z o.o. w O.

67 Uwzględniając zatem powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2, art. 190 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 ord. pod. należało uznać za nietrafny.

68 Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 ord. pod. należy wskazać, że w skardze kasacyjnej wskazano jedynie ogólnie, iż "organ odwoławczy rażąco namuł, powołany wyżej przepis prawa, przekraczając uprawnienia do swobodnej oceny dowodów" w kontekście wcześniej wskazanych okoliczności skargi kasacyjnej. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 191 ord. pod. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 ord. pod. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.iN. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., I FSK 200/07, LEX nr 462893).

69 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć by dokonana przez organy podatkowe jego ocenia miała charakter dowolny i przekroczyła granicę jego swobodnej oceny. Weryfikacja zeznań świadków, dokonana analiza rachunków, włączenie dodatkowych protokołów z przesłuchań świadków, dokonane próby wezwań do złożenia wyjaśnień, przedstawienie w uzasadnieniu decyzji, z których dowodów organ skorzystał, jednoznacznie wskazują, że zasada określona w art. 191 ord. pod. nie została naruszona.

70 Konkludując zatem rozważania w powyższym zakresie za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można upatrywać naruszenia zasady określonej w tym przepisie poprzez wydanie decyzji, która byłaby sprzeczna z oczekiwaniami podatnika. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na takie a nie inne okoliczności sprawy, to wydając decyzję niekorzystną dla podatnika, organowi nie można zarzucać naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

71 Mając zatem na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocenę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Uwzględniając specyfikę niniejszego postępowania należy wskazać, że postępowanie w niniejszej sprawie wymagało z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, stanowiącego zasoby, które pochodzą z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i posłużyły finansowaniu wydatków danego roku.

72 Skoro zatem zarzuty skarżącego, co do przeprowadzonego postępowania okazały się nietrafne, to mając na uwadze fakt, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało by skarżący otrzymał 700.000 zł i 150.000 zł, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie organy podatkowe ustaliły skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 203.142 zł.

73 Uwzględniając zatem powyższe za bezzasadny należało w tej sytuacji uznać zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f a w konsekwencji również art. 151 p.p.s.a.

74 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).