Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 294/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 294/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1519/14 w sprawie ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z 13 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 1519/14) oddalił skargę Z. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 14 września 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Postanowieniem z 25 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaliczył wykazaną przez Skarżącego nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości.

5 1.3. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, wspomnianym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przesłane przez Skarżącego zeznanie PIT-36 za 2013 r. nie zawierało dyspozycji w kwestii zaliczenia nadpłaty. Ponadto należność na poczet której została zaliczona nadpłata wynikała z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 marca 2013 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 3 lipca 2012 r. Przy czym wykonanie decyzji ostatecznej zostało wstrzymane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 10 lutego 2014 r. do kwoty 33.460 zł, a następnie do kwoty 70.600 zł na podstawie postanowienia tego organu z 21 maja 2014 r.

6 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wskazał na naruszenie art. 239f § 1, art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2 w zw. z art. 76 i 76a § 1, art. 54 § 1 pkt 7, art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.").

8 Zdaniem Skarżącego, organ błędnie wyliczył odsetki i nie uwzględnił wszystkich okresów przerw w ich naliczaniu. Ponadto, organy nie wzięły pod uwagę woli podatnika co do sposobu rozliczenia nadpłaty.

9 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

10 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

11 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

12 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro Skarżący w deklaracji PIT-36 nie zawarł wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 76 § 1 O.p., obowiązkiem organu było zaliczenie jej z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

13 3.3. Odnosząc się do kwestii przerw w naliczaniu odsetek Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że co do zasady w przypadku popadnięcia w zwłokę w zapłacie zobowiązania podatkowego nalicza się odsetki. Wyjątek od tej zasady przewiduje między innymi art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.k.s."). Przepis ten nakłada na organy obowiązek wydania decyzji w terminie 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego. W przypadku przekroczenia tego terminu nie nalicza się od odsetek za zwłokę, chyba że do opóźnienia przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 u.k.s.).

14 Opisując przebieg postępowanie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z kapitałów pieniężnych, Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte 18 sierpnia 2011 r. Wydanie decyzji dopiero 3 lipca 2012 r. podyktowane było potrzebą zgromadzenia dokumentacji, którą miał przedstawić Skarżący. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Skarżący przedstawiał niekompletne informacje, wielokrotnie wnosząc o wyznaczenie dodatkowego terminu do złożenia dokumentów. W toku postępowania przesłuchano również świadków. Skomplikowany charakter sprawy oraz wynikająca z tego konieczność przeprowadzenie licznych dowodów wskazują, że opóźnienie w wydaniu decyzji nie było zależne od organu. W konsekwencji nie było podstaw aby zawiesić naliczanie odsetek za zwłokę na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s.

15 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie było również podstaw, aby zastosować art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

16 3.4. Sąd pierwszej instancji nie znalazł również racji, aby uznać trafność zarzutu naruszenia art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Następnie przedstawił wyliczenia, z których miało wynikać, że kwoty wymienione w postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 10 lutego 2014 r. oraz 21 maja 2014 r. nie przewyższają kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 marca 2013 r.

17 3.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jako chybiony należało również ocenić zarzut naruszenia art. 217 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 tej ustawy. Nawet jeżeli uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było krótkie, zawarte w nim wyjaśnienia oraz wskazana podstawa prawna były wystarczająco jasne i precyzyjne.

18 4. Skarga kasacyjna.

19 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

20 - art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż organy zasadnie nie uwzględniły okresu przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, na poczet której dokonano zaliczenia, chociaż organ kontroli skarbowej w sposób przewlekły prowadził postępowanie kontrolne;

21 - art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 76 i art. 76a § 1 tej ustawy w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym nieuwzględnieniu skargi.

22 W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji w zw. z:

23 - art. 239 f § 1 pkt 2 oraz art. 76a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, chociaż Skarżący wykazał, że organy podatkowe bezzasadnie wykonały częściowo decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 marca 2013 r. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet "PPW - podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych - należność główna za 2008r. w kwocie 422,65 zł, PPW - podatek dochodowy z papierów wartościowych i instrumentów finansowych - odsetki za 12/2008r. - 223,35 zł" w okresie wstrzymania wykonania powyższej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 3 lipca 2012 r. na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 21 maja 2014 r.;

24 - art. 62 §1, §4, art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 76 i art. 76a § 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, chociaż Skarżący wykazał, że organy podatkowe nie uwzględniły oświadczenia woli Skarżącego co do sposobu zaliczenia nadpłaty, błędnie ustaliły wysokość odsetek za zwłokę na poczet których dokonano częściowego zaliczenia nadpłaty i nie uwzględniły, iż zaległość podatkowa była egzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 24 kwietnia 2013r.

25 - art. 217 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 219 tej ustawy poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nie uzasadniły prawidłowo swoich postanowień.

26 Naruszenie przepisów postępowania dotyczyło również art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z:

27 - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez akceptację ustaleń organów podatkowych, iż zabezpieczenie zobowiązania podatkowego od dochodów z kapitałów pieniężnych wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 18 marca 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 3 lipca 2012 r., nastąpiło jedynie do łącznej kwoty 104.060 zł, podczas gdy w rzeczywistości zabezpieczenia dokonano do kwoty przewyższającej zaległość podatkową i odsetki;

28 - art. 62 §1, §4, art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 76 i art. 76a § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym bezzasadnie zaakceptowano dokonane przez organy podatkowe zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

29 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

30 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

31 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

32 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

33 5.2. Biorąc pod uwagę sposób w jaki zostały przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

34 5.3. Formułując pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., niemniej jednak jego uzasadnienie ogranicza się do pozbawionych konkretów takich stwierdzeń jak to, że organ kontroli skarbowej rozpatrywał wniosku strony z opóźnieniem, wyznaczał odległe terminy przesłuchania świadków i przez długi okres gromadził materiał dowodowy. Biorąc pod uwagę obowiązek precyzyjnego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się merytorycznie do tak zdawkowo umotywowanego zarzutu.

35 Należy jednak zauważyć, że w części skargi kasacyjnej poświęconej temu zarzutowi skupiono się na problemie prawidłowości doręczenia Skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że postanowienie to zostało doręczone z naruszeniem art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s. pełnomocnikowi strony, a nie samemu zainteresowanemu. Stąd też postanowienie to nie mogło wywrzeć żadnych skutków dla kontrolowanego.

36 Zarzut ten nie zasługuje na aprobatę z dwóch względów. Przede wszystkim kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego, na skutek którego organ wydał decyzję wymiarową, wykracza poza granice sprawy wytyczone treścią kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowienie to dotyczy prawidłowości w zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej określonej wpierw przez organ kontrolny a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej w toku postępowania podatkowego. Kwestię prawidłowości doręczenia tego postanowienia Skarżący mógł podnieść w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 3 lipca 2012 r. Jej merytoryczne badanie w postępowaniu w przedmiocie prawidłowości zaliczenia nadpłaty w podatku oznaczałoby ingerencję w inną sprawę, dla której ustawodawca przewidział odpowiedni tryb kontroli.

37 Po wtóre zaś zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s. pełnomocnik strony zdaje się wiązać z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co jest o tyle chybione, że Sąd pierwszej instancji przepisów tych nie mógł naruszyć, skoro Skarżący nie sformułował tego zarzutu w skardze. Ewentualne naruszenie art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s. należało zatem powiązać z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a.

38 5.4. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 76 i art. 76a § 1 tej ustawy. Naruszenie tych przepisów polegać miało na pominięciu przez organy woli Skarżącego co do sposobu zaliczenia zadeklarowanej przez niego nadpłaty. Rzecz w tym, że o naruszeniu tych przepisów można byłoby mówić wówczas, gdyby Skarżący oświadczenie takie złożył. Tymczasem z uzasadnienia kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący nie złożył takiego oświadczenia.

39 Pełnomocnik Skarżącego pominął tę okoliczność w skardze kasacyjnej. Zamiast tego obszernie cytuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2013 r. (II FSK 761/12), z którego miało wynikać, że w sprawie zaliczenia nadpłaty znajduje zastosowanie art. 62 § 1 O.p. Tyle tylko, że Sąd pierwszej instancji identyczne stanowisko zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazując na stronie 4, że "nadpłata taka z urzędu podlega zaliczeniu na ich poczet, przy czym zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej stosuje się wówczas odpowiednio art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej co oznacza, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania (zaległości) z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania, (której zaległości) wnosi o zaliczenie nadpłaty."

40 Zarzut naruszenia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowe został w dalszej części skargi kasacyjnej powiązany z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (ad. zarzutu 4 i 7, s. 10 oraz s. 12 skargi kasacyjnej). W tym zakresie zarzut ten powiązano jednakże z okolicznościami, które mogłyby mieć znaczenie w powiązaniu w innymi przepisami Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej upatruje bowiem naruszenia art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 76 i art. 76a § 1 tej ustawy w zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia, hipoteką przymusową, prowadzeniu egzekucji, jak również błędnym zredagowaniu postanowienia organu pierwszej instancji oraz wprowadzeniu Skarżącego w błąd. Ponadto wywody pełnomocnika strony w tym zakresie są na tyle zdawkowe, że nie spełniają wymogów przewidzianych dla skargi kasacyjnej w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. – a co za tym idzie nie poddają się merytorycznej ocenie.

41 5.5. Dalej autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 76 i art. 76a § 1 tej ustawy. Uchybienie tym przepisom miało polegać na zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 18 marca 2013 r., chociaż jej wykonanie zostało wstrzymane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 21 maja 2014 r. w związku z ustanowieniem hipoteki przymusowej na rzecz Skarbu Państwa. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik strony wskazuje na treść postanowienia referendarza sądowego z 22 listopada 2013 r. o wpisie hipoteki przymusowej do kwoty 220.176,86 zł. W swoich wywodach pełnomocnik strony przemilczał jednak to, że w przywołanym przez niego postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wprost i wyraźnie wstrzymał wykonanie decyzji tylko w części, do kwoty 70.600 zł. Zarzut ten należy uznać zatem za bezzasadny.

42 Z tego też względu należy ocenić jako chybiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z motywów skargi kasacyjnej wynika bowiem, że pełnomocnik strony naruszenia tych przepisów upatruje w pominięciu przez Sąd pierwszej instancji okoliczności ustanowienia hipoteki na rzecz Skarbu Państwa. Zarzut ten ma zatem charakter wtórny względem zarzutu naruszenia art. 239f § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 76 i art. 76a § 1 tej ustawy.

43 5.6. Formułując zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 219 tej ustawy pełnomocnik Skarżącego wskazał, że organy nie uzasadniły prawidłowo swoich postanowień. Niemniej jednak sam poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, że uzasadnienia tych postanowień "nie mają waloru informacyjnego." Dalej zarzucił organom błędne wyliczenie odsetek, nie przedstawiając przy tym własnych kalkulacji. Naruszenie wspomnianych przepisów polegać miało również na pominięciu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego poprzez ustanowienie hipoteki oraz wstrzymaniu wykonania decyzji (s. 11 skargi kasacyjnej). Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już wcześniej do tych kwestii, nie ma potrzeby, aby raz jeszcze je wyjaśniać.

44 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.