Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., II FSK 2927/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., II FSK 2927/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 211/16 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 21 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 211/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 stycznia 2016 r. nr [...].

3 Sąd I instancji orzekał na podstawie następującego stanu faktycznego:

4 Decyzją z dnia 2 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił T. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok.

5 Decyzją z dnia 8 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w części decyzję Naczelnika, określając wysokość zobowiązania w kwocie 16.805,00 zł oraz inną wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek, zaś w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty - utrzymał kwestionowaną decyzję w mocy.

6 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2012 roku podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą T. B., której przedmiotem były usługi transportu drogowego.

7 W wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik: zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 5.117,11 zł, a zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 76.773,59 zł.

8 Stwierdzone nieprawidłowości w zakresie przychodów dotyczyły m.in.:

9 - zaewidencjonowania kwoty 2.039,64 zł dotyczącej zakupu małych ilości paliwa do samochodów ciężarowych, których nr rejestracyjny widniał na fakturach,

10 - zaewidencjonowania kwoty 43.230,16 zł związanej z wypłatą należności (wynagrodzenie i wydatki z tytułu podróży służbowych) za pracę świadczoną na rzecz firmy podatnika,

11 Odnosząc się do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.039.64 zł z tytułu tankowań małych ilości paliwa, najczęściej w kwocie ok. 100 zł, co stanowi pojemność typowego kanistra (20 litrów) - organ zwrócił uwagę, że zakwestionowane faktury zakupu wskazywały na samochody ciężarowe, które w tym czasie i w tym miejscu nie mogły się znajdować (co wynika z analizy dokumentów zakupu paliwa w powiązaniu z innymi dowodami księgowymi). Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony, że paliwo było tankowane do kanistrów i w terminie późniejszym wlewane do pojazdu, którego numer rejestracyjny umieszczono na fakturze, gdyż kierowcy nie potwierdzili, że dokonywali takich tankowań, ani, że korzystali z paliwa wlewanego do baków z kanistrów.

12 Odnosząc się do wypłat z tytułu wynagrodzeń, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników, co spełnia się w przypadku wynagrodzeń A. B. (wcześniej J.) za 2012 rok, zatrudnionej przez podatnika od 1 grudnia 2011 r., z którą podatnik zawarł związek małżeński w dniu 18 sierpnia 2012 r.

13 W konsekwencji organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia brutto A. B. od chwili zwarcia związku małżeńskiego. Natomiast koszty, które ponosi pracodawca w związku z zatrudnieniem pracownika poza wynagrodzeniem brutto za pracę (ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe, FP, FGSP) nie były kwestionowane.

14 Odnosząc się do możliwości przesłuchania żony podatnika, organ stwierdził, że A. B. nie stawiła się na przesłuchanie, zaś podstawą kwalifikacji w przedmiotowym zakresie było zawarcie małżeństwa w zestawieniu z przywołanymi przepisami u.p.d.o.f.

15 Przedstawiając analizę wydatków z tytułu podróży służbowych, organ zauważył, że:

16 - L. P. i D. S. nie figurują na listach płac (brak akt osobowych tych osób),

17 - S. W. zatrudniony od lipca 2012 r. (figuruje na liście płac jedynie w lipcu), a wydatki z tytułu jego podróży służbowej obciążały koszty podatkowe w czerwcu i lipcu;

18 - K. P. zatrudniony od 26 lipca do13 grudnia 2012 r., został ujęty na liście płac jednie za miesiąc grudzień 2012 r. (wynagrodzenie ujęte w kosztach podatkowych), a wydatki z tytułu podróży służbowej tego pracownika zostały zaksięgowane w miesiącach sierpień i listopad. W toku kontroli podatkowej przedłożono inne egzemplarze list płac, na których ujęto K. P. (powyższe listy nie zostały ujęte w kosztach podatkowych);

19 - listy płac od stycznia do kwietnia zawierają podpisy pracowników poświadczające wypłatę wynagrodzenia; na przedłożonych w toku kontroli innych egzemplarzach list płac brak podpisów pracowników.

20 Prawidłowość rozliczeń z tytułu podróży służbowych podważa również ta okoliczność, że w piśmie wyjaśniającym przyczyny złożenia korekty zeznania PIT-36 za 2012 rok, podatnik wskazał, iż korekta wynika ze zbyt późnego dostarczenia rozliczeń zagranicznych delegacji pracowniczych i opłat drogowych przez firmę zewnętrzną. Korekta kosztów w kwocie 72.586,04zł stanowi 46% ujętych w księdze podatkowej kosztów z tytułu podróży służbowych, które wynoszą 159.338,65 zł.

21 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na występujące sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z akt osobowych pracownika lub ich brakiem, a zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dokumentami źródłowymi (listy płac, dokumenty podróży służbowych) - przeprowadzono dowody z zeznań osób mających świadczyć pracę na rzecz strony. W oparciu o powyższe, organ wskazał, że:

22 1) z zeznań świadków wyłania się obraz stosowanego przez stronę dla części zatrudnionych kierowców systemu wynagrodzeń, którego podstawą była liczba przejechanych kilometrów przemnożona przez stawkę za 1 km, co dawało tzw. "kilometrówkę". Jednocześnie wynagrodzenie z listy płac w wysokości najniższego krajowego wynagrodzenia było potrącane z ww. "kilometrówki". Przy tym uwzględniano obsadę samochodu. Przy tak stosowanym systemie, wypłaty z tytułu odbywanych podróży służbowych są składnikiem wynagrodzenia i kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie stosowany system naliczania wypłat z tytułu podróży służbowych skutkuje, że wypłaty z tego tytułu przestają spełniać wymogi podróży służbowej zdefiniowanej w art. 77 § 5 Kodeksu pracy, przez co nie ma zastosowania do nich zwolnienie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosowanie przedmiotowej metody naliczania wynagrodzeń potwierdzili w swoich zeznaniach: M. Z., R. S, P. R. i R. P.

23 2) tylko w przypadku 3 kierowców można stwierdzić, że faktycznie doszło do wypłaty diet z tytułu podróży służbowej:

24 a) ustalono, że tytułem wypłaty diet podatnik przelał na konto P. R. kwotę 990 euro z przeznaczeniem na załogę samochodu, tj. ww. i R. P. P. R. przekazał z tego tytułu R. P. 445 euro (2.055,64 zł = 495 x 4,1528 zł/euro). W konsekwencji organ uznał, że w tym przypadku ww. doszło do fatycznej wypłaty diet;

25 b) w odniesieniu do K. P., świadek ten potwierdził fakt złożenia podpisów na dokumentach związanych z podróżami służbowymi, co było podstawą uznania kwoty 11.501,92 zł jako wypłaconej z tytułu podróży służbowej;

26 3) ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pracownicy podpisywali puste druki - M. Z. nawet kilkanaście pustych druków, żeby dostać ostatnią wypłatę; R. S podpisywał druki in blanco, zaś S. W. nie .podpisywał poleceń wyjazdów służbowych, stwierdzając, że "to nie są moje podpisy", nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu delegacji (zeznanie z dnia 17 grudnia 2014 r.) i nie wie kto sporządzał delegacje (zeznanie z dnia 20 stycznia 2014 r.), zaś wynagrodzenie dostał po podpisaniu świadectwa pracy; P. R. miał otrzymywać od strony wypełnione druki do podpisania (zeznanie z 3 stycznia 2014r.).

27 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak przejrzystości rozliczeń podatnika z pracownikami, co potwierdzają zeznania świadków w konfrontacji z wyjaśnieniem strony z dnia 28 maja 2013 r., kiedy podniesiono, iż korekta deklaracji PIT-36 wynikała ze zbyt późnego dostarczenia rozliczeń zagranicznych delegacji pracowniczych, co zaprzecza, że podatnik rozliczał się bieżąco z zatrudnionymi kierowcami z tytułu świadczonej pracy. Powyższe znajduje potwierdzenie w ustaleniach dotyczących wykorzystania przez stronę do rozliczeń diet programu T. , który zgodnie z pismem N [...] P. S. z dnia 22 grudnia 2014 r., podatnik zakupił w dniu 25 września 2012 r., wcześniej mógł korzystać z 30-dniowej wersji trial lub licencji zakupionej od innego dostawcy, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym.

28 Zatem wszystkie rozliczenia przy pomocy ww. programu, które przekraczają 30 dni ciągłego użytkowania, faktycznie mogły być dokonane w innej dacie, niż rozliczane wyjazdy służbowe. Analiza akt sprawy wskazuje, że podatnik rozliczał delegacje ww. programem od stycznia 2012 roku, co potwierdza możliwość, że dokonał rozliczeń w innej dacie, niż powinno nastąpić rozliczenie pracownika, co uprawdopodabnia twierdzenia niektórych pracowników, że podpisywali czyste druki delegacji.

29 Powyższe zagadnienie łączy się z wnioskiem strony zawartym w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność tego, czy podpisy złożone przez kierowców: M. Z., S. W. i R. S. pod dokumentami podróży służbowych są ich podpisami, skoro organ pierwszej instancji kwestionuje autentyczność podpisów. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia przedmiotowego dowodu, uznając, że nie prowadziłoby to do ustalenia nowego stanu faktycznego sprawy w kontekście normy prawa materialnego stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia. Pracownicy wskazani we wniosku dowodowym byli zgodni, że podpisywali puste druki - M. Z. nawet kilkanaście pustych druków, żeby dostać ostatnią wypłatę, R. S. podpisywał druki in blanco, zaś S. W. nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu delegacji, co było powodem odejścia. Jednocześnie trudno przyjąć, że wszyscy świadkowie zeznający pod odpowiedzialnością karną kierowali się chęcią zaszkodzenia stronie.

30 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie będzie skutkować ustaleniem, kiedy druki delegacji zostały wypełnione treścią, co podważa ich rzetelność, jako dowodu w sprawie. Materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia oceny, iż podatnik nieprawidłowo rejestrował podróże służbowe i wynagrodzenia. Zatem organ podatkowy nie miał obowiązku dopuszczenia ww. dowodu.

31 Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez T. B. w części dotyczącej:

32 Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał m.in., że organ prawidłowo zakwestionował wydatki z tytułu zakupu małych ilości paliwa do samochodów ciężarowych, których numery rejestracyjne widniały na fakturach zakupu. W ocenie Sądu organy miały prawo zakwestionować takie faktury, skoro wynikały z nich nieprawdziwe dane, co dotyczyło numerów rejestracyjnych samochodów, które w tym czasie przebywały w zupełnie innych miejscach. Stanowisko organów jest tym bardzie uzasadnione, że kierowcy skarżącego nie potwierdzili, że wlewali paliwo z kanistrów do baków samochodów wymienionych na fakturach. W tej sytuacji nie można wykluczyć, że paliwo z kanistrów mogło być użyte do celów nie związanych z działalnością gospodarczą skarżącego, np. do jego prywatnego samochodu lub samochodu innej osoby. Niewątpliwie rację mają organy, że faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie organy zasadnie uznały, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego dokumentowania wydatków, tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła prowadzona przez niego podatkowa księga przychodów i rozchodów.

33 Sąd stwierdził ponadto, że wynagrodzenia małżonki skarżącego - A. B., że skoro była ona zatrudniona w firmie skarżącego na podstawie umowy o pracę to w omawianej sprawie nie było podstaw do zaliczenia kwoty 6.700 zł do kosztów uzyskania przychodów, gdyż kwota ta stanowiła wartość pracy małżonki podatnika, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.

34 Odnosząc się do kwestii uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 36.530,16 zł z tytułu podróży służbowych Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Wskazał, że w decyzjach obu instancji organy wskazały na sprzeczności pomiędzy zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów a danymi wynikającymi z akt osobowych pracowników oraz innych dokumentów źródłowych (listy płac, delegacje służbowe). I tak wydatki ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące pracowników: L. P. i D. S., nie miały swojego odzwierciedlenia na listach płac, brak było również akt osobowych tych osób. Wydatki z tytułu podróży służbowych S. W. zatrudnionego od lipca 2012 r. (na liście płac figuruje jedynie w lipcu), obciążały koszty podatkowe w czerwcu i lipcu. Natomiast K. P. zatrudniony od 26 lipca do13 grudnia 2012 r., został ujęty na liście płac jednie za miesiąc grudzień 2012 r., a wydatki z tytułu podróży służbowych tego pracownika zostały zaksięgowane w miesiącach sierpień i listopad. W toku kontroli podatkowej podatnik przedłożył również inne egzemplarze list płac, na których ujęto K. P. Ponadto listy płac za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. zawierały podpisy pracowników poświadczające wypłatę wynagrodzenia, zaś na przedłożonych w toku kontroli innych egzemplarzach list płac brakowało podpisów pracowników.

35 Dla ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z zeznań osób, które miały świadczyć pracę na rzecz skarżącego. Z zeznań świadków wynika, że w odniesieniu do części zatrudnionych kierowców podstawą wynagrodzeń była liczba przejechanych kilometrów, przemnożona przez stawkę za 1 km, z czego było potrącane wynagrodzenie z listy płac w wysokości najniższego krajowego wynagrodzenia za pracę. Stosowanie takiej metody naliczania wynagrodzeń potwierdzili w swoich zeznaniach: M. Z., R. S., P. R.i R. P. W tej sytuacji organy zasadnie uznały, że wypłaty z tytułu podróży służbowych były w istocie składnikami wynagrodzeń. W konsekwencji nie miało do nich zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f.

36 Na podstawie zeznań świadków organy ustaliły (i uwzględniły to w decyzjach wymiarowych), że w odniesieniu do 3 kierowców faktycznie doszło do wypłaty diet z tytułu podróży służbowych. Dotyczy to następujących osób: P. R., R. P. i K. P.

37 Zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona.

38 W ocenie Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, wnioskowanego przez stronę na okoliczność tego, czy podpisy pod dokumentami podróży służbowych złożone przez kierowców: M. W., S. W. i R. S., są ich podpisami - nie doprowadzi do ustalenia kiedy druki delegacji zostały wypełnione treścią. Należy podzielić stanowisko organu, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy stanowił wystarczającą podstawę do oceny, że podatnik nieprawidłowo rejestrował wynagrodzenia oraz podróże służbowe.

39 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł T. B. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

40 1. Art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej "P.p.s.a." w zw. 121, 122, 187 §1,188, 191, 197 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez WSA, iż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem powyższych przepisów procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z powodów szczegółowo opisanych w skardze do WSA, tj.:

41 a) Organy podatkowe bezpodstawnie ustaliły, iż kwota 36.530,16 zł z tytułu podróży służbowych nie została nigdy wypłacona kierowcom zatrudnionym u Skarżącego, w konsekwencji nie stanowi ona kosztu uzyskania przychodu dokonując takich ustaleń organy podatkowe naruszyły art. 122,187 §1 i 191 O.p. poprzez:

42 - niewyjaśnienie do kogo należą podpisy widniejące pod listami płac pracowników Podatnika oraz dokumentach podróży służbowych - czy są to podpisy kierowców czy też nie;

43 - bezzasadne uznanie, iż kierowcy Skarżącego podpisywali "puste druki delegacji" (uzupełnione następnie treścią przez Skarżącego), aby "dostać ostatnią wypłatę); - i w rezultacie nie otrzymali wskazanych na tych drukach kwot, które to druki były przecież dowodem na to. iż pracownicy otrzymali wskazane na nich kwoty;

44 - brak dostatecznych wyjaśnień co do istoty wypłaconego kierowcom dodatkowego świadczenia ponad wynagrodzenie zasadnicze i przyjęcie że była to tzw. "kilometrówka" (wynagrodzenie zasadnicze), a nie dieta z tytułu podróży służbowych;, mimo, iż kierowcy zgodnie twierdzili, iż wynagrodzenie to miało związek z długością podróży służbowej (liczba przejechanych kilometrów);

45 - dokonano analizy materiału dowodowego w sposób jednostronny, wybiórczy, organy podatkowe pominęły wiele rozbieżności w zeznaniach kierowców, chociażby fakt, iż tylko czterech kierowców zeznało, iż otrzymywane świadczenie stanowiło "kilometrówkę" a nie "dietę"

46 co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do dania wiary zeznaniom niektórych kierowców, iż: podpisy na drukach delegacji nie są ich podpisami, kierowcy nie otrzymali kwot wskazanych na drukach delegacji, otrzymywane wynagrodzenie nie było należnością z tytułu podróży służbowej.

47 b) art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Podatnika dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, czy podpisy złożone pod drukami delegacji były podpisami złożonymi przez zatrudnionych u Skarżącego kierowców, w sytuacji gdy organ w sposób dowolny dał wiarę kierowcom, iż "nie są to ich podpisy", a Skarżący nie miał w takiej sytuacji jakiegokolwiek innego środka dowodowego. by wykazać fakt przeciwny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do dania wiary zeznaniom niektórych kierowców, iż: podpisy na drukach delegacji nie są ich podpisami, kierowcy nie otrzymali kwot wskazanych na drukach delegacji.

48 c) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych, które zostały dokonane bez wszechstronnego zebrania oraz rozważenia materiału dowodowego, a także poprzez przyznanie wiarygodności jedynie tym zeznaniom świadków, które były korzystne dla organów podatkowych., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do dania wiary zeznaniom niektórych kierowców, iż: podpisy na drukach delegacji nie są ich podpisami, kierowcy nie otrzymali kwot wskazanych na drukach delegacji.

49 d) art. 193 §1, 2 i 4 O.p. w związku z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z §12 ust. 1 i §11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez bezzasadne uznanie, iż Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego dokumentowania wydatków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła prowadzona przez niego PKPIR.

50 2. Art. 141 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. art. 23 ust. 1 pkt 10, art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, iż zaskarżone decyzje naruszały powyższe przepisy prawa materialnego z powodów szczegółowo opisanych w pkt II zarzutów skargi kasacyjnej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, ponieważ doprowadziło WSA do przekonania, iż kontrolowane decyzje nie naruszają prawa, co skutkował nieuchyleniem tych decyzji i oddaleniem skargi.

51 3. Art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wyjaśnienie podstaw rozstrzygnięcia w uzasadnieniu w sposób niewystarczający, lakoniczny, bez szczegółowej analizy obszernie uzasadnionych zarzutów Skarżącego, Sąd w zasadzie ograniczył się do kilku zdań w odpowiedzi na każdy zarzut Skarżącego, zwykle powiela on tezy organu podatkowego, co świadczy o mało wnikliwym przeanalizowaniu tej złożonej i skomplikowanej sprawy i bardzo utrudnia kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia.

52 4. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i poprzez uznanie, iż poniesione wydatki na zakup małych ilości paliwa do samochodów ciężarowych, których numery rejestracyjne widniały na fakturach zakupu, nie dotyczył

53 tych samochodów ani nie dotyczyły paliwa kupowanego do kanistrów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania, i Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o 2039,64 zł.

54 5. Art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprze jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż zawarte w tym przepisie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu "wartości własnej pracy małżonka podatnika" obejmuje także wynagrodzenie za prace tego małżonka, nawet jeśli ten świadczy realną pracę na rzecz podatnika, co miało istotny wpływa na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do błędnego wniosku, iż kwota 6700 zł wynagrodzenia za pracę wypłaconego przez Podatnika jego żonie A. B., nie stanowi kosztów uzyskania przychodu;

55 6. Art. 22 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego przez ich niezastosowanie polegające na uznaniu wypłacanego przez Skarżącego na rzecz kierowców świadczenia zwanego przez nich potocznie "kilometrówką" za składnik wynagrodzenia zasadniczego, a nie diety z tytułu podróży służbowych, mimo iż cel i zgodny zamiar Stron jednoznacznie wskazywał, iż jest to dieta, tj. należność z tytułu podróży służbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziła do podważenia rzetelności zasad ewidencjonowania wypłat przez Podatnika (wynagrodzenia zamiast należności z tytułu podróży służbowych), dania wiary zeznaniom kierowców i końcowego ustalenia, że kwota 36 530,16 zł figurująca jako wypłaty należności z tytułu podróży służbowych nie została nigdy wypłacona i tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

56 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

57 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

58 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

59 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących kwoty wypłaconej z tytułu podróży służbowych stwierdzić należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik nie prowadził w sposób rzetelny dokumentacji podatkowej. Dokumentacja podatkowa służy prawidłowemu wywiązywaniu się podatników z powstających na mocy prawa zobowiązań i gwarantuje pewność i stabilność obrotu gospodarczego. Dotyczy to również dokumentacji odnoszącej się do wydatków związanych z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych, która w sposób czytelny, wewnętrznie spójny (zatem wolny od wszelkich sprzeczności) winna określać wszystkie okoliczności stanu faktycznego, niezbędne dla prawidłowego wyliczenia wysokości tychże wydatków, umożliwiając tym samym organom podatkowym ich weryfikację. To podatnik prowadząc niezgodnie z prawem ewidencję obarczony jest ryzykiem braku możliwości właściwego i jednoznacznego ustalenia kosztów uzyskania przychodu - których elementem są wynagrodzenia i inne należności pracownicze - a przez to ustalenia podstawy opodatkowania.

60 Powodem wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie były niezgodności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych w zakresie wydatków pracowniczych. Zestawienie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów list płac z wydatkami z tytułu podróży służbowych oraz wykazem osób zatrudnionych wskazało na następujące sprzeczności: L. P. i D. S. nie figurują na listach płac (brak akt osobowych tych osób), a mimo to zostali ujęci w wydatkach z tytułu podróży służbowych, S. W. zatrudniony od 3 lipca 2012 r. figuruje na liście płac jedynie w lipcu, natomiast wydatki z tytułu podróży służbowych tego pracownika obciążają koszty podatkowe w czerwcu 2012 r., K. P. mimo zatrudnienia w okresie od 26 lipca do 13 grudnia 2012 r. został ujęty na pierwotnej liście płac jedynie za grudzień 2012 r. (wynagrodzenie ujęte w kosztach podatkowych), natomiast wydatki z tytułu podróży służbowej tego pracownika zostały zaksięgowane w sierpniu i listopadzie 2012 r.

61 Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że tylko w przypadku trzech kierowców można stwierdzić, że faktycznie doszło do wypłaty diet z tytułu podróży służbowej.

62 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie został dopuszczony każdy dowód, który mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 §1 o.p.). Organy zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z zeznań świadków wynika (zeznania P. R., R. P., R. S., M. Z., L. P., D. S.), że wysokość wynagrodzenia uzależniona była od ilości przejechanych kilometrów. Świadkowie nie potwierdzili faktu otrzymania diet z tytułu podróży służbowych lub nie potrafili wskazać danych odnośnie podróży służbowych i sposobu rozliczenia delegacji.

63 Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pracownicy podpisywali puste druki - M. Z. nawet kilkanaście pustych druków, żeby dostać ostatnią wypłatę; R. S. podpisywał druki in blanco, zaś S. W. nie podpisywał poleceń wyjazdów służbowych, stwierdzając, że "to nie są moje podpisy", nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu delegacji (zeznanie z dnia 17 grudnia 2014 r.) i nie wie kto sporządzał delegacje (zeznanie z dnia 20 stycznia 2014 r.), zaś wynagrodzenie dostał po podpisaniu świadectwa pracy; P. R. miał otrzymywać od strony wypełnione druki do podpisania (zeznanie z 3 stycznia 2014r.).

64 Wyżej przedstawione ustalenia organów podatkowych zasadnie zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

65 Sąd I instancji prawidłowo uznał za pozbawiony podstaw wniosek o powołanie grafologa na okoliczność złożenia podpisów pod dokumentami dotyczącymi wynagrodzeń i podróży służbowych. Z zeznań świadków wynika, że nie kwestionowali swoich podpisów na drukach delegacji, które nie były wypełnione. Przykładowo R. S. nie potwierdził podpisów jakie widnieją na listach płac od stycznia do kwietnia 2012 r., natomiast potwierdził składanie podpisów na czystych drukach poleceń wyjazdów służbowych.

66 Raz jeszcze należy przypomnieć zaakcentowane przez Sąd I instancji stwierdzenie organów podatkowych, że pracownicy skarżącego byli zgodni, że podpisywali puste druki aby dostać ostatnią wypłatę. Nie ma podstaw aby przyjąć, że wszyscy ci świadkowie kierowali się chęcią zaszkodzenia stronie.

67 W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji w sposób lakoniczny, bez szczegółowej analizy nie odniósł się do zarzutów skarżącego. Należy w związku z tym wyjaśnić, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

68 Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 i 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 197 § 1 o.p.

69 Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego.

70 Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stanowi wystarczająca podstawę do przyjęcia oceny, że skarżący nieprawidłowo rejestrował podróże służbowe i wynagrodzenia. Organy podatkowe powiązały ze sobą dowody - akta osobowe, listy wynagrodzeń, rozliczenia podróży służbowych, zeznania i wyjaśnienia skarżącego, świadków - z analizą przedstawionych przez skarżącego rozliczeń, dokumentów przedstawionych przez świadków w postaci przelewów czy dowodów Kw. Prawidłowa jest konstatacja organów, że należność z tytułu podróży służbowych winna wynikać z rzetelnie sporządzonej dokumentacji, a samo ich wyliczenie winno wynikać z obowiązujących przepisów. Wysokość diet krajowych i zagranicznych w sferze budżetowej określają rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Z przepisów tych wynika, że wysokość należności z tytułu podróży służbowych uzależniona jest od czasu trwania podróży służbowej, przebytej trasy (kraj, zagranica), noclegów, a nie od zmiennej, jaka jest liczba przejechanych kilometrów i umówiona stawka za 1 km.

71 W sprawie wystąpiły sprzeczności między danymi wynikającymi z prowadzonej przez podatnika dokumentacji osobowej pracowników a zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i dokumentami źródłowymi.

72 Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na uznanie, że oprócz diet z podróży służbowych zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., skarżący dokonał wpłat, które były powiązane z wynagrodzeniem za pracę, od których nie odprowadził jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji prawidłowe było nieuznanie za koszt uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z wypłatą wynagrodzenia i wydatków z tytułu podróży służbowych zatrudnionych przez podatnika w 2012 r. pracowników.

73 Wbrew opinii autora skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że wydatki związane z zakupem małych ilości paliwa mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

74 Podkreślić należy, że skarżący poprzestał wyłącznie na kwestionowaniu dokonanych przez organy ustaleń, nie przedstawiając dowodów pozwalających powiązać wydatkowane przez niego kwoty z realizowaną przez niego działalnością gospodarczą. Powodem zakwestionowania prawa uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nie był brak numeru rejestracyjnego pojazdu w jej treści. Istotne znaczenie miała bowiem okoliczność, że samochody, dla których paliwo było przeznaczone, w momencie zakupu znajdowały się poza stacją. Równocześnie ich kierowcy nie potwierdzili, że dokonywali takich tankowań i że wlewali paliwo z kanistrów do baków samochodowych. W obliczu tych okoliczności to od podatnika należy oczekiwać, że wskaże inne dowody potwierdzające, że dany zakup dokonany był w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i miał lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Sama faktura, twierdzenia skarżącego jak i informacje co do specyfiki branży transportowej nie są wystarczające w tym zakresie.

75 Zaskarżony wyrok nie narusza zatem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. gdyż zebrany materiał dowodowy uzasadniał odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków.

76 Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawarte w tym przepisie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu "wartości własnej pracy małżonka podatnika" obejmuje także wynagrodzenie za prace tego małżonka, nawet jeśli ten świadczy realną pracę na rzecz podatnika.

77 Stosownie do art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (w brzmieniu odnoszącym się do realiów sprawy) zawiera wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

78 Ponieważ ustawodawca w przytoczonym przepisie nie mówi o wynagrodzeniu za pracę małżonka, lecz o wartości pracy, która nie stanowi kosztu potrącanego, oznacza to, że w istocie nie ma dla jego zastosowania istotnego znaczenia to, czy świadczenie pracy opiera się na umowie o pracę, czy też wynika z innego tytułu. W przepisie tym chodzi bowiem o pieniężny ekwiwalent za pracę we wszelkiej jej postaci i to bez względu na to, czy podatnik formalnie zatrudnił swojego małżonka, czy też tylko małżonek współpracuje z podatnikiem. W obu przypadkach dokonane na rzecz małżonka podatnika wypłaty nie będą dla podatnika kosztem uzyskania przychodów, a będą tylko te świadczenia, które nie będą ekwiwalentem za pracę. Co więcej z przepisu tego nie wynika by na fakt zaistnienia wartości pracy do kosztów uzyskania przychodów miał mieć wpływ fakt pozostawania lub nie przez podatnika i jego małżonka we wspólności majątkowej małżeńskiej, bądź rozdzielności majątkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1476/06, orzeczenia.nsa.gov.pl).

79 Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

80 O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 §2 oraz art. 209 P.p.s.a.