Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., II FSK 2921/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r., II FSK 2921/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2665/18 w sprawie ze skargi P.[...] S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r. nr DDP13.8221.82.2017.GTM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2665/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 18 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), w związku z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku gdy pracownik wykonuje w całości prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody wypłacane pracownikowi w związku z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. świadczeń, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, włącznie z należnościami z tytułu urlopu lub choroby, stanowią koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.; tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że do kosztów kwalifikowanych nie powinny być zaliczane należności wypłacane za okresy, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności B+R (np. wynagrodzenie chorobowe i wynagrodzenie za czas urlopu).

6 Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

7 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2018 r. na skutek dokonania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; podczas gdy skarga na tą interpretację powinna zostać oddalona.

8 - 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na

9 uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2018 r., a tym samym utrzymaniu w mocy interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r. pomimo, że uznane w ww. interpretacji za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy jest częściowo sprzeczne z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2665/18.

10 Mając na uwadze powyższe zarzuty Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi Spółki, bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Szefa KAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

11 Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

14 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

15 Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną.

16 Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych całego wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Spółkę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu.

17 W zmienionej interpretacji indywidualnej Organ uznał, że odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypadających na dni/okresy nieobecności pracownika w pracy, w tym z powodu urlopu lub choroby.

18 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela powyższego stanowiska Szefa KAS.

19 Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane stanowią: 1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Z kolei w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano następujące tytuły uzyskania przychodów: stosunek służbowy, stosunek pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczy stosunek pracy. Jednocześnie wskazano, iż przychody z ww. tytułów stanowią wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

20 - wynagrodzenia zasadnicze,

21 - wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

22 - różnego rodzaju dodatki, nagrody,

23 - ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona,

24 - świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika oraz

25 - wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Powyższy katalog ma charakter otwarty i nie ogranicza przychodów tylko do wymienionych pozycji.

26 Pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Wobec tego przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. W niniejszej sprawie, Skarżąca podała, że pracownicy B+R zatrudnieni są na podstawie umów o pracę, a zatem należy odnieść się do regulacji zawartych w Kodeksie Pracy. W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy" dlatego należy odnieść się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm., dalej "K.p."). Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 K.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Natomiast zgodnie z treścią art. 80 K.p. wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 K.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi na mocy art. 171 § 1 K.p. przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 K.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Podkreślenia wymaga, że zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia.

27 Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/19).

28 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Zgodnie zatem z tym przepisem Sąd pierwszej instancji winien w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnić, dlaczego uchylił zaskarżony akt, przytaczając dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni oraz wskazania co do dalszego postępowania. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza, że zostało ono sporządzone zgodnie z powyższymi wymogami formalnymi zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podważając stanowisko organów podatkowych przedstawił swoje stanowisko i argumenty, jakie legły u jego podstaw. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, ale nie jego prawidłowość merytoryczną. Okoliczność, że stanowisko WSA uznano za nieuprawnione merytorycznie, czy niepełne nie oznacza zatem, że doszło do uchybienia regulacji z art. 141 § 4 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z orzecznictwem naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. może być niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń co do dalszego postępowania, bądź zalecenia niezrozumiałe, pozostające w sprzeczności z oceną prawną, niemożliwe do wykonania (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1103/11). Analiza elementów uzasadnienia zaskarżonego wyroku potwierdza brak zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

29 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i w związku z tym działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.