Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., II FSK 2920/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., II FSK 2920/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3195/14 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. L. na rzecz Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej kwotę 7526 (słownie: siedem tysięcy pięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3195/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. L. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną") i stwierdził nieważność decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 6 sierpnia 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 27 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu zwrotu środków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2009 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r., określił wysokość zobowiązań Strony, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "E." [...] z tytułu zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej "ZFRON") na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON") za wrzesień 2009 r. w kwocie 1.085.012,00 zł.

4 Decyzją z dnia 6 sierpnia 2014 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

5 W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie.

6 Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

7 - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez nieuwzględnienie zasad wynikających z tego przepisu przy rozstrzyganiu o prawach i obowiązkach podmiotu;

8 - art. 33 ust. 7, 7a, 7b w zw. z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 127, poz. 721 ze zm. - zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji") - poprzez niewłaściwą interpretację i określenie na ich podstawie wysokości zobowiązań z tytułu "zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych", w sytuacji gdy przepis z zaistnieniem określonego stanu faktycznego powstania zobowiązania nie przewiduje;

9 - art. 33a ustawy o rehabilitacji - poprzez określenie zobowiązania wykraczającego poza zakres prowadzonego postępowania;

10 - art. 122, art. 123, art. 187 ust. 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak również niedokonanie prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego lub wykonanie tej oceny błędnie;

11 - art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.), poprzez nieuwzględnienie sytuacji związanej z powyższym przepisem jako środka dowodowego.

12 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

13 Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że na rozprawie przed Sądem w dniu 10 czerwca 2015 r. stawił się adw. M. O. okazując pełnomocnictwo udzielone mu w niniejszej sprawie przez E. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w O. oraz wypis z KRS, z którego wynika, że w dniu 1 sierpnia 2014 r. do Krajowego Rejestru Sądowego została wpisana E. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w O., powstała w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej E. L. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Oświadczenie E. L. o przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało złożone w dniu 30 czerwca 2014 r. E. L. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą E. [...] E. L. i była zarejestrowana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

14 Przepis art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej "K.s.h.") stanowi, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). W wyniku takiego przekształcenia przedsiębiorca przekształcany staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584(2) § 3 K.s.h.). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 584(2) § 1 K.s.h.).

15 Sąd uznał, że jakkolwiek przed dniem wydania decyzji przez organ II instancji doszło do przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez E. L. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to decyzja ta pomimo to powinna być skierowana do E. L., ponieważ E. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w O. nie przejęła z mocy prawa zobowiązań E. L. w sprawach zwrotu środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W tym stanie rzeczy Sąd pominął czynności dokonane przez pełnomocnika E. [...] Spółka z o.o. na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r.

16 Sąd podkreślił, że w sprawie chodzi o obowiązek pracodawcy przekazania do PFRON niewykorzystanych środków z ZFRON, jak również równowartości niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. Pierwotnie – zgodnie z art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu tekstu pierwotnego ustawy o rehabilitacji – niezwłocznie po powstaniu jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie – winny być przekazane do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych niewykorzystane środki funduszu rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, dodanym przez ustawę z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób (Dz. U. z 2003 r., nr 7, poz. 79), który to przepis wszedł w życie z dniem 1 lutego 2003 r., wpłacie do Funduszu podlega także kwota odpowiadająca kwocie wydatkowanej ze środków funduszu rehabilitacji na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu - w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi, ustalonymi przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych na dzień zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji.

17 W ocenie WSA, nie można podzielić poglądu, że funkcją zmian legislacyjnych dotyczących art. 33 ustawy o rehabilitacji było wyłącznie doprecyzowanie przepisów. Nie można również wywodzić, że niezmienność celu wydatkowania środków z ZFRON sprawia, iż zmiany przepisów dotyczących zakresu obowiązku przekazania środków z ZFRON do PFRON nie są istotne. Wniosku takiego nie uzasadnia treść art. 11 ww. ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób, zgodnie z którym pracodawcy, którzy uzyskali status zpch przed dniem wejścia w życie ustawy, byli obowiązani w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy do zwiększenia stanu zatrudnienia, do co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz przekazywania na rachunek bankowy niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji i nieprzeznaczonych na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników. Należy dojść do przeciwnego wniosku – dodanie art. 33 ust. 7a sprawiło, że został poszerzony zakres obowiązków pracodawcy w sytuacji określonej w art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji. Zmiana ta oznaczała nałożenie na pracodawcę obowiązku i zmiany tej nie można postrzegać jako korzystnej z punktu widzenia interesów pracodawców – adresatów tej normy.

18 Przepis art. 33 ust. 7a nie może być zatem stosowany wobec zdarzeń zakończonych przed dniem wejścia w życie tego przepisu – ze względu na konieczność poszanowania zasady lex retro non agit. Takimi zdarzeniami zakończonymi z punktu widzenia rozważanego przepisu są sytuacje, gdy kwota wydatkowana ze środków funduszu rehabilitacji na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu – została w całości pokryta odpisami amortyzacyjnymi przed dniem wejścia w życie rozważanego przepisu. Zdarzeniami w toku są natomiast sytuacje, gdy w tej dacie kwota taka nie została w całości pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

19 Jakkolwiek zasada lex retro non agit nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisu art. 33 ust. 7a do zdarzeń w toku w dacie wejścia tego przepisu w życie, to należy dokonać oceny dopuszczalności stosowania tego przepisu do tego rodzaju zdarzeń mając na uwadze zasadę zaufania obywatela do państwa i pewności prawa. Zasada ta zostanie niewątpliwie naruszona, jeżeli państwo arbitralnie nałoży na obywateli obowiązek, którego nie będą oni w stanie spełnić, ponieważ wcześniej nie przewidywali, że takowy obowiązek zostanie na nich nałożony, w związku z czym nie podjęli odpowiednich czynności warunkujących wykonanie tego obowiązku. Wprowadzenie przepisu art. 33 ust. 7a niewątpliwie zaskoczyło przedsiębiorców. Niektórzy z nich mogliby powiedzieć, że gdyby znali zamierzenia ustawodawcy, nie decydowaliby się na inwestowanie w stanowiska pracy dla niepełnosprawnych.

20 Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt K. 13/05 WSA podał, że spełnienie przed przedsiębiorcę obowiązku wynikającego z art. 33 ust. 7a wymaga posiadania stosownej dokumentacji księgowej. Z art. 74 ustawy o rachunkowości wynika, że jedynie zatwierdzone roczne sprawozdania finansowe podlegają trwałemu przechowywaniu. Przedsiębiorca może zniszczyć dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym - po 5 latach od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione (art. 74 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości). W konsekwencji, jeżeli pracodawca przechowywał dowody księgowe zgodnie z przepisami prawa, to wprowadzenie obowiązku wynikającego z art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji nie powinno stanowić dla niego sytuacji trudnej w aspekcie dowodowym.

21 W świetle powyższej oceny Trybunału Konstytucyjnego Sąd uznał za dopuszczalne stosowanie przepisu art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji do zdarzeń w toku w dacie wejścia tego przepisu w życie. Prawidłowe zastosowanie tego przepisu wiąże się z koniecznością udowodnienia przez organy, a nie przez pracodawcę, wysokości kwot, które z tego tytułu powinny zostać wpłacone do PFRON. Celem postępowania prowadzonego przez organy w tego rodzaju sprawach nie jest bowiem ustalenie, czy pracodawca prawidłowo wydatkował środki z ZFRON na zakup środków trwałych ani tym bardziej ustalenie, z jakich środków pracodawca finansował zakup środków trwałych. Sąd zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 12 lipca 2013 r. wezwał Stronę do podania źródła pochodzenia środków finansowych, które przeznaczono na sfinansowanie środków trwałych wykazanych w ewidencji środków trwałych, jak również do wyjaśnienia, w jaki sposób środki trwałe wskazane w ww. dokumencie przyczyniły się do rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W ocenie WSA nie można domniemywać, że pracodawca sfinansował zakup wszystkich środków trwałych z ZFRON, a tym samym przerzucać na pracodawcę ciężaru dowodu, że zakup poszczególnych środków trwałych został sfinansowany ze środków własnych. Jeżeli pracodawca zgodnie z prawem zniszczył dowody księgowe, to nie można żądać od pracodawcy okazania takich dowodów księgowych, a w razie ich nieokazania nakładać na pracodawcę negatywne konsekwencje braku takich dokumentów.

22 Ustawa zmieniająca z dnia 20 grudnia 2002 r. w art. 1 pkt 26 lit. f zawiera modyfikacje art. 33 ustawy o rehabilitacji. Przepis art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji jest ściśle związany z poprzedzającym go ust. 7, także zmodyfikowanym omawianą ustawą zmieniającą. Artykuł 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji reguluje następstwa likwidacji, upadłości, wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej zakładu prowadzonego przez pracodawcę zatrudniającego osoby niepełnosprawne albo utraty przez zakład statusu zakładu pracy chronionej. Według pierwotnego brzmienia art. 33 ust. 7 ustawy, skutkiem tych zdarzeń było "niezwłoczne przekazanie" niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Przepis art. 1 pkt 26 lit. f ustawy zmieniającej zmodyfikował nieco redakcję art. 33 ust. 7 oraz rozszerzył zakres obowiązków względem Funduszu poprzez dodanie art. 33 ust. 7a w brzmieniu: "Wpłacie do Funduszu podlega także kwota odpowiadająca kwocie wydatkowanej ze środków funduszu rehabilitacji na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, budową lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu – w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi, ustalonymi przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych wynikających z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych na dzień zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 7". Ponadto art. 1 pkt 27 ustawy zmieniającej dodał do ustawy o rehabilitacji art. 33a w brzmieniu: "Przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b". Ten ostatni przepis stanowi zaś: "W przypadku utraty statusu zakładu pracy chronionej i osiągania wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, pracodawca zachowuje zakładowy fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu". Z zestawienia art. 33 ust. 7a, 7b oraz art. 33a ustawy o rehabilitacji należy wnosić, że pracodawcy, którzy mimo utraty statusu zakładu pracy chronionej zatrudniają jednak co najmniej 25 niepełnosprawnych, zachowują środki funduszu zakładowego, natomiast – zgodnie z art. 33 ust. 7a – są zobowiązani wpłacić do Funduszu kwoty zainwestowane w środki trwałe, które miały służyć niepełnosprawnym.

23 Wprowadzenie przepisu art. 33 ust. 7a nie zmieniło natury prawnej ZFRON. Przed zmianą spowodowaną dodaniem tego przepisu ustawa o rehabilitacji przewidywała, że w razie utraty przez zakład statusu zakładu pracy chronionej, środki zakładowego funduszu mają być przekazane do PFRON. Chodziło wyłącznie o środki pieniężne. ZFRON był traktowany jako wyodrębniona masa majątkowa, służąca określonemu celowi. W gospodarowaniu nim nie obowiązywała zasada surogacji, a zatem – kwoty, wydatkowane z niego na zakup środków trwałych, definitywnie wychodziły z funduszu i stawały się majątkiem pracodawcy. W konsekwencji, w razie utraty przez zakład pracy statusu zakładu pracy chronionej, obowiązek pracodawcy dotyczył tylko "wolnych" środków pieniężnych znajdujących się na koncie ZFRON. Przepis art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji nie wprowadził zasady surogacji, przyjmując, że środki trwałe zakupione za pieniądze funduszu wzbogacają go. Oznacza to, że obowiązek wynikający z art. 33 ust. 7a nie stanowi rozszerzenia obowiązku wskazanego w art. 33 ust. 7, ale jest on samoistną sankcją, powstającą z chwilą wystąpienia jednego ze zdarzeń wskazanych w art. 33 ust. 7.

24 Należy zatem odróżniać od siebie obowiązek zwrotu do PFRON niewykorzystanych środków z ZFRON oraz obowiązek wpłaty do PFRON równowartości niezamortyzowanych środków trwałych, które zostały sfinansowane ze środków ZFRON. Oba te obowiązki stają się aktualne w razie likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonego przez pracodawcę zakładu pracy chronionej lub utraty statusu zakładu pracy chronionej, jednakże pracodawca zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu pomimo utraty statusu zakładu pracy chronionej – w przypadku osiągania stanu zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%. Osiąganie tych wskaźników nie powoduje natomiast odroczenia terminu wpłaty równowartości niezamortyzowanych środków trwałych.

25 Sąd zauważył, że Skarżąca utraciła status zpch z dniem 1 listopada 2006 r., z mocy decyzji Wojewody Mazowieckiego z dnia 4 grudnia 2006 r. Z tą datą stał się zatem aktualny obowiązek zwrotu do PFRON równowartości niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji. Skarżąca przestała natomiast spełniać warunki określone w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji z dniem 1 września 2009 r., gdyż we wrześniu 2009 r. nie osiągnęła wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25% (wskaźnik ten wynosił 24,57%), uprawniającego do zachowania środków ZFRON. Z tą datą stał się aktualny obowiązek zwrotu do PFRON niewykorzystanych środków z ZFRON.

26 W zaskarżonej decyzji, podobnie jak w utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji, przyjęto natomiast, że obowiązek zwrotu do PFRON równowartości niezamortyzowanej wartości środków trwałych, o których mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, stał się aktualny w odniesieniu do Skarżącej z dniem 1 września 2009 r., to jest z dniem, z którym Skarżąca przestała spełniać warunki określone w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Organy obu instancji dopuściły się zatem rażącego naruszenia prawa uznając, że przepis art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji znajduje zastosowanie także wówczas, gdy pracodawca przestaje spełniać warunki określone w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy i wywołało skutki niemożliwe do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego wzrostu zakresu obciążeń Skarżącej na rzecz PFRON. W przypadku prawidłowej interpretacji art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji należało przyjąć, że zobowiązanie z tytułu wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, powstało w miesiącu listopadzie 2006 r. (w chwili, w której podmiot utracił status zakładu pracy chronionej), z terminem dokonania wpłaty do dnia 20 grudnia 2006 r. i w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r.

27 Za zbędne Sąd uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

28 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Pracy i Polityki Społecznej, który wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

29 Autor skargi kasacyjnej zarzucił:

30 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

31 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji - podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi,

32 - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznego wyjaśnienia, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na stosowanie przepisów prawa materialnego w sprawie oraz brak uzasadnienia w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania pomimo zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego,

33 - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a., poprzez niezasadne uznanie, że organy obu instancji dopuściły się rażącego naruszenia prawa i w konsekwencji błędne stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych;

34 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

35 - art. 33 ust. 7a w zw. z art. 33 ust. 7b, w zw. z art. 33a ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że obowiązek zwrotu do Funduszu równowartości niezamortyzowanej wartości środków trwałych nie powstaje, gdy pracodawca przestaje spełniać warunki określone w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji,

36 - art. 33 ust. 7a w zw. z art. 33 ust. 7b, w zw. z art. 33 ust. 7, w zw. z art. 33a ustawy o rehabilitacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy,

37 - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1, w zw. z art. 33 ust. 7a, w zw. z art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji, poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że określony nim termin przedawnienia miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

38 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

39 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

40 Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

41 Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak przepisów postępowania.

42 W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

43 W świetle przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji oznacza, że weryfikowana decyzja jest dotknięta ciężką wadliwością od chwili jej wydania (skutek ex tunc), a rozstrzygnięcie Sądu nie wymaga wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

44 Podstawowy przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był uprawniony w zaskarżonym wyroku do stwierdzenia nieważności ww. decyzji. A zatem, czy prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazany przepis procedury sądowoadministracyjnej pozwala sądowi na stwierdzenie nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do innych przepisów należą przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a w szczególności rozdziału 18 zatytułowanego Stwierdzenie nieważności.

45 Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia.

46 W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13, publ.: LEX nr 1783634). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 252/13, LEX nr 1666148).

47 Z bogatego dorobku orzecznictwa sądowego można przytoczyć tezy najbardziej adekwatne do niniejszej sprawy.

48 O rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1812/09, LEX nr 992225).

49 O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie (wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1237/07, LEX nr 499806).

50 Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007/1/13).

51 O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym i wymagała wyjaśnienia wątpliwości prawnych z tym związanych przez skład siedmiu sędziów.

52 W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną, przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące (wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04, LEX nr 133784).

53 W rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że "w przypadku prawidłowej interpretacji art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji należało przyjąć, że zobowiązanie z tytułu wpłaty, o której mowa w art. 33 ust. 7a ustawy o rehabilitacji, powstało w miesiącu listopadzie 2006 r. (w chwili, w której podmiot utracił status zakładu pracy chronionej), z terminem dokonania wpłaty do dnia 20 grudnia 2006 r. i w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r." (s. 23 wyroku).

54 Dotychczasowe wywody prowadzą do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zbyt pochopnie doszedł do przekonania, że odmienna interpretacja art. 33 ust. 7 b ustawy o rehabilitacji zaprezentowana przez organy od przedstawionej przez Sąd wskazują na to, iż zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji rażąco naruszała prawo. A zatem, ewentualnego uchybienia dotyczącego błędnej interpretacji art. 33 ust.7 a ustawy o rehabilitacji "miało wpływ na wynik sprawy i wywołało skutki niemożliwe do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego wzrostu zakresu obciążeń Skarżącej na rzecz PFRON", nie można uznać jako podstawę do stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji I oraz II instancji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

55 W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja, są dotknięte wadą nieważności, należy uznać za uzasadnione.

56 Brak jednoznacznego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji, bowiem za taką nie można uznać błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, daje podstawę do uznania za skuteczny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

57 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien ocenić jaka w świetle stanu faktycznego powinna być prawidłowa wykładnia art. 33 ust. 7a w zw. z art. 33 ust. 7b, w zw. z art. 33a ustawy o rehabilitacji i w konsekwencji rozważyć prawidłowość zastosowania przez organy prawa materialnego.

58 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]