Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2906/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2906/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1398/14 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1398/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 października 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 W 2010 r. skarżący przekazał darowiznę w kwocie 100.000,00 zł na działalność charytatywno-opiekuńczą na rzecz kościelnej osoby prawnej, którą to darowiznę odliczył od dochodu osiągniętego za 2010 r. Pismem z dnia 6 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących dochodów i odliczeń wykazanych w złożonym zeznaniu podatkowym za 2010 r. Skarżący przedłożył stosowne dokumenty, w tym sprawozdanie z dnia 12 grudnia 2012 r. o sposobie wykorzystania przez C. otrzymanej darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Organ uznał, że sprawozdanie to nie pozwala na weryfikację danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła i zobowiązał skarżącego do uzupełnienia sprawozdania. Skarżący złożył pismo stanowiące uzupełnienie sprawozdania z dnia 12 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że sprawozdanie w dalszym ciągu nie dowodzi zrealizowania celu charytatywno-opiekuńczego, na który przeznaczono darowiznę. Postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

5 Pismem z dnia 20 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącego, po uprzednim zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, wniósł uwagi oraz zgłosił wnioski dowodowe, w tym w szczególności wskazał na konieczność przesłuchania w charakterze świadków Księdza L. W., Księdza M. K. oraz K. S.

6 Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków. Następnie decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 74.789,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że sprawozdanie nie pozwala zweryfikować sposobu w jaki zostały wydatkowane pieniądze pochodzące z darowizny w łącznej kwocie 100.000,00 zł, a zatem nie została spełniona przesłanka z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154; dalej jako: "ustawa kościelna").

7 Decyzją z dnia 14 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że przedłożony przez Proboszcza Parafii dokument z dnia 12 grudnia 2012 r. nie zawiera na tyle dokładnego opisu zdarzeń, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów ze wskazaniem dat i osób. Przytoczył treść zapisów zawartych w sprawozdaniu, które miały podobną ogólną formułę typu: "w Sali parafialnej odbyło się spotkanie modlitewne powiązane z poczęstunkiem dla 50 osób", "w C. Naszej Parafii wydaliśmy dla Naszych podopiecznych 320 paczek. Spotkanie zorganizowane zostało w salach parafialnych Naszej Parafii", "Każdego dnia udzielamy również pomocy wszystkim zgłaszającym się osobom z naszej Parafii". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zapisów nie wynika kto w istocie jest adresatem/beneficjentem pomocy, komu konkretnie przekazano środki finansowe i w jakiej jednostkowej wysokości, komu przekazano środki rzeczowe i w jakiej ilości tak jednostkowej, jak i sumarycznej wartości. Nie podano precyzyjnych informacji na temat rodzaju, ilości, daty zakupów produktów spożywczych, czy też artykułów przemysłowych. Nie wskazano też jakichkolwiek dokumentów (rachunków) w zakresie tych wydatków. Treść sprawozdania zawiera w istocie opis działań realizowanych przez C. Parafii w ramach jej działalności charytatywno-opiekuńczej, nie stanowi jednakże sprawozdania z wydatkowania środków z otrzymanej darowizny. Zdaniem organu ogólnikowość i niedostateczna konkretność sprawozdania uniemożliwia weryfikację zawartych w nim informacji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w świetle postanowień art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej niewystarczające dla odliczenia darowizny jest zadeklarowanie przez obdarowanego, że otrzymane środki pieniężne zostały przeznaczone na określone cele bez względu na to, czy rzeczywiście tak uczyniono. Podniósł, że określony tym przepisem dwuletni termin na złożenie sprawozdania jest terminem prawa materialnego, a zatem nie może być przywrócony. W konsekwencji nie jest możliwe uzupełnienie treści sprawozdania po terminie, poprzez przeprowadzenie dowodów na okoliczność wydatkowania darowizny.

8 W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 233, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 123 § 1, art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.), art. 2 Konstytucji RP oraz art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko to - co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Natomiast sprawozdanie w przedstawionej przez Proboszcza formie wymyka się spod kontroli administracji podatkowej co do sposobu i rozmiaru rozdysponowania kwoty darowizny przekazanej przez skarżącego na poszczególne, opisane w nim wydatki. Sąd zgodził się Dyrektorem Izby Skarbowej, że zawarte w sprawozdaniu takie ogólne sformułowania zawarte w sprawozdaniu, jak np.: "spotkanie modlitewne z poczęstunkiem dla 50 osób", "wydawanie artykułów żywnościowych, chemicznych dla potrzebujących", "organizowanie konkursów dla 400 pociech z nagrodami" uniemożliwia weryfikację, czy faktycznie działania te były realizowane ze środków pochodzących z darowizny przekazanej przez skarżącego. Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego, iż konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, ponieważ jest to termin o charakterze materialnoprawnym. Niedopuszczalne jest więc zastępowanie po tym czasie sprawozdania innymi środkami dowodowymi. Sąd podkreślił, że jeżeli z przepisu ustawowego wynika, iż skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to obowiązkiem podatnika (zamierzającego skorzystać z ulgi podatkowej) jest wykazanie, że warunki te zostały zrealizowane, a nie że potencjalnie mogły być wypełnione. Sąd dostrzegł, iż doszło do naruszenia art. 200 w zw. z art. 123 § 1 Op. na skutek podjęcia rozstrzygnięcia na dwa dni przed otrzymaniem przez organ pisma strony datowanego 11 październik 2014 r., będącego realizacją prawa wypływającego z art. 200 O.p., ale stwierdził, że uchybienie to nie miało realnego wpływu na wynik sprawy. Strona bowiem jedynie podtrzymała dotychczasowe stanowisko wyrażone w odwołaniu nie wniosła żadnych elementów, które w sposób istotny mogłyby oddziaływać na treść decyzji.

11 Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej:

12 1) na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj.:

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji z uchybieniem art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.,

14 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji dotyczącej skarżącego zawartej w treści skargi do WSA oraz wszystkich zarzutów strony;

15 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego to jest:

16 - art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania do stanu faktycznego sprawy,

17 - art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej poprzez błędną wykładnię, pomijającą przedstawione przez skarżącego w treści skargi argumenty, wskazujące na uwarunkowania systemowe oraz aksjologiczne a także w szczególności z pominięciem okoliczności, iż opisane w sprawozdaniu uzyskanym przez skarżącego o charakterze charytatywno-opiekuńczym skierowane do nieokreślonej grupy osób.

18 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Ponieważ w niniejszej sprawie przepis prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego, w pierwszej kolejności zostanie rozpoznany zarzut naruszenia art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

22 Przepis ten stanowi, iż darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

23 Cytowany przepis jest jasny w swej treści. W sposób niebudzący wątpliwości wynika z niego, że przewidziana w nim ulga podatkowa ma zastosowanie, jeśli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru darowizny i w okresie dwóch lat od przekazania darowizny przedstawi sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowane spełnienie pierwszego z tych warunków. Kwestią sporną jest, czy spełniony został drugi warunek.

24 Według organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji informacje podane w sprawozdaniu przedłożonym przez skarżącego są ogólnikowe i pozbawione konkretów, przez co nie jest możliwie sprawdzenie, czy obdarowany otrzymaną od niego darowiznę przeznaczył na cele określone w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

25 W skardze kasacyjnej podniesiono do rangi problemu brak przepisu, który określa zakres szczegółowości sprawozdania.

26 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak takiego przepisu nie stoi na przeszkodzie w ustaleniu treści, jaką powinno zawierać sprawozdanie. Zarówno jego treść, jak i stopień szczegółowości zakreśla bowiem cel, w jakim winno być sporządzone sprawozdanie, a ten bez problemu wywieźć można z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Przede wszystkim jednak należy odkodować znaczenie słowa "sprawozdanie". Wobec braku definicji ustawowej, trzeba sięgnąć do Słownik języka polskiego według, którego "sprawozdanie" to przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relacja (Słownik języka polskiego, pod redakcją S. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r. , str. 769). Kontekst, w jakim to słowo występuje w art. 55 ust. 7 wskazuje, że jego użycie byłoby pozbawione sensu, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania, a tylko powiadomienia - "zwykłego" przekazania informacji. Istotą przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania jest przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel. Dlatego ważne jest, by dokument przedłożony przez kościelną osobę prawną opisywał (sprawozdawał) sposób przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. Opis ten powinien być na tyle precyzyjny, ażeby możliwe było sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cele wykazane w sprawozdaniu. Ulga podatkowa jest wyłomem od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i nie może pozostawać poza kontrolą organów podatkowych. Ta zaś jest możliwa tylko wówczas, gdy tak jak w przypadku zwolnienia ustanowionego art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, sprawozdanie jest weryfikowalne.

27 W orzecznictwie podkreśla się zgodnie, iż sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7, by mogło być uznane za formalnie i materialnie poprawne, musi zawierać szczegółowe dane pozwalające ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel ustawowo preferowany, a przedstawione w nim informacje muszą być weryfikowalne W judykaturze panuje też jednolity pogląd, iż sprawozdanie osoby kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. W związku z tym informacje wynikające z wymienionego dokumentu winny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić, że w rzeczywistości sprawozdaje ono przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, zgodnie z art. 55 ust. 7. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż samo otrzymanie przez darczyńcę (podatnika) oświadczenia złożonego przez obdarowanego, bez względu na to, czy relacjonuje ono zgodnie z prawdą przeznaczenie darowizny na działalność preferowaną, uzasadnia skorzystanie z ulgi. Takie rozumienie art. 55 ust. 7 pozostaje w sprzeczności z celem tego unormowania. (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2007 r. II FSK 199/06, z 14 lutego 2007 r. II FSK 262/06, z 6 września 2007 r. II FSK 995/06, z 25 października 2007 r. II FSK 1180/06z 8 stycznia 2008 r. II FSK 1547/06, z 25 marca 2015 r. II FSK 899/13, z 8 listopada 2016 r. II FSK 2768/14, z 29 listopada 2016 r. II FSK 2492/14, z 31 sierpnia 2017 r. II FSK 2117/15 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

28 Sprawozdanie przedstawiane przez kościelną osobę prawną powinno zatem opisywać na co spożytkowane zostały pieniądze pochodzące z darowizny, ze wskazaniem wysokości wydatkowanych kwot, tak by możliwe było ustalenie, iż nieodpłatne przysporzenie przeznaczono na działalność charytatywno-opiekuńczą. Sporządzenie stosownego sprawozdania jest ustawowym obowiązkiem obdarowanego wobec darczyńcy, który ma prawo domagania się aby było ono rzeczywiste, konkretne i sprawdzalne. Prawo to przysługuje darczyńcy nie tylko dlatego, że jest niezbędne dla skorzystania z ulgi podatkowej, ale również dlatego, że darczyńca ma prawo wiedzieć, jak wydatkowano przekazane przez niego środki (tak NSA m.in. w wyroku z 31 maja 2006 r. II FSK 789/05, CBOSA).

29 Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych przedłożone przez skarżącego sprawozdanie nie spełnia kryteriów weryfikowalności, o których wcześniej była mowa. Słusznie ocenił je Dyrektor Izby Skarbowej, jako opis działań realizowanych przez C. Parafii. Sprawozdanie to nie daje możliwości powiązania wydatku z darowizną. Ogólne cele wskazane w sprawozdaniu, na które miały być wydatkowane pieniądze, mogły być realizowane z wszelkich dostępnych środków. Sprawozdanie nie zawiera informacji umożliwiających sprawdzenie, czy pośród poniesionych wydatków były środki pieniężne przekazane przez skarżącego. Nie został więc spełniony jeden z dwóch warunków zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej.

30 Proponowane w skardze kasacyjnej nowatorskie, jak je określił pełnomocnik skarżącego na rozprawie, podejście do treści art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze dobra wiara, do której odwołano się w skardze kasacyjnej pozostaje bez znaczenia, ponieważ takiego kryterium zwolnienia nie przewiduje omawiany przepis prawa. Po drugie treść art. 22 Konkordatu nie może zmienić jasnej i niebudzącej wątpliwości treści art. 55 ust. 7. Po trzecie art. 22 Konkordatu nie zawiera klauzuli zakazującej obwarowanie zwolnienia od podatku darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą spełnieniem określonych przesłanek, czy też klauzuli o liberalnym traktowaniu darczyńcy, jeśli nie spełnia tych przesłanek.

31 Na uwzględnienie nie zasługuje również forsowana w skardze kasacyjnej interpretacja art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, zgodnie z którą sprawozdanie może być zastąpione innymi dowodami, uzyskanymi po upływie dwóch lat dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Taka interpretacja stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu. Ustawodawca wskazał dowód, który zaświadcza o przekazaniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, więc oczywistym wydaje się, że nie może zastąpić go żaden inny dowód, w tym wnioskowany przez skarżącego dowód ze źródeł osobowych. Słusznie Sąd pierwszej instancji zakwalifikował określony przepisem art. 55 ust. 7 dwuletni termin na złożenie sprawozdania, jako termin prawa materialnego, czego konsekwencją jest jego nieprzekraczalność i nieprzywracalność. Zgodzić się więc należy ze stwierdzeniem tego Sądu, iż konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej nie pozwala na konwalidowanie treści wadliwego sprawozdania po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie.

32 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a więc zarzut naruszenia tego przepisu jest nietrafny.

33 Jak już wcześniej wspomniano, regulacja zawarta w tym przepisie zakreśla zakres postepowania dowodowego, które zobowiązane są przeprowadzić organy podatkowe. Z pewnością wynika z niej, że organy nie są zobowiązane do zbierania dowodów na okoliczność ustalenia, w jaki sposób zostały zadysponowane przez obdarowanego środki pochodzące z otrzymanej przez niego darowizny. Ta okoliczność ma wynikać ze sprawozdania. Błędne jest zatem stanowisko skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnoszone na tę okoliczność.

34 Zauważenia wymaga, iż w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., jednak nie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w czym jej autor upatruje naruszenie każdego z tych przepisów oraz jaki wpływ na wynik sprawy ma zarzucane naruszenie tych przepisów.

35 Przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

36 W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, w tym zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Nie wystarczy zatem wskazanie podstaw kasacyjnych, ale konieczne jest ich uzasadnienie.

37 Warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży więc obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.

38 Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

39 Nie sposób uznać za spełniające powyżej wskazane wymogi, uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisu postępowania, gdy jak uczyniono to w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, przedstawione zostają ogólne uwagi na temat działania i prawidłowości zastosowania danego przepisu, ale bez wskazania wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Na przykład, odwołując się do piśmiennictwa i orzecznictwa autor skargi kasacyjnej dowodził, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest rozpatrzenie wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, a w "nierozpatrzeniu w sposób pełny wszystkich zarzutów" dostrzegł nawet naruszenie "konstytucyjnego prawa każdego do rozpatrzenia jego sprawy przez sąd". Nie wykazał jednak, aby brak stanowiska Sądu odnośnie do konkretnego zarzutu wpłynął na wynik sprawy. Wobec tego wyjaśnić pozostaje, że nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza per se, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., tym bardziej gdy tak jak w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

40 Również w przypadku zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jaki sposób naruszenie tego przepisu wpłynęło (mogło wpłynąć) na wynik sprawy. Nie wskazał żadnego konkretnego argumentu, który został podniesiony w piśmie wystosowanym do organu w ramach realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czy wniosku dowodowego w nim zawartego, które chociażby potencjalnie mogły mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie została więc podważona prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż naruszenie art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O. p. nie miało realnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ w piśmie tym strona jedynie podtrzymała dotychczasowe stanowisko i nie wniosła żadnych elementów, które w sposób istotny mogłyby oddziaływać na treść decyzji.

41 Reasumując, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

42 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.