Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., II FSK 29/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2018 r., II FSK 29/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 621/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Bd 621/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy:

4 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 348.910 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2013 r., nr [...]. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji wynikało, że skarżący niezasadnie zaliczył w 2007 r. do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej wydatki na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie 1.771.969 zł, które udokumentowane zostały fakturami VAT wystawionymi przez 3 firmy: P. [...] z K., O. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., a także błędnie zaliczył do przychodów kwotę 10.327,86 zł z tytułu świadczenia usług transportowych dla O. Sp. z o.o. Zdaniem organów, powyżej wskazani przedsiębiorcy w rzeczywistości nie byli kontrahentami skarżącego, a jedynie wystawili na jego rzecz tzw. "puste" faktury VAT, które miały legalizować nieujawnione źródło nabytego przez stronę oleju napędowego.

5 Nie znajdując podstaw do uchylenia powyższych decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., o sygn. akt I SA/Bd 761/13, oddalił skargę skarżącego. Skuteczna okazała się wywiedziona przez stronę skarga kasacyjna, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1094/14, uchylił powyższy wyrok WSA w Bydgoszczy i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że podziela pogląd WSA dotyczący prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym dwóch firm, a mianowicie T. Sp. z o.o. oraz P. [...] z K. Za zasadny natomiast NSA uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), polegający na braku dokładnej analizy wpływu decyzji wydanej w stosunku do spółki O. w przedmiocie jej zobowiązań celnych, na prowadzone wobec skarżącego postępowanie. Ten zarzut powiązany był z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zakresie wadliwych ustaleń, dotyczących firmy O. NSA zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. w decyzjach wydanych wobec spółki O. w przedmiocie podatku akcyzowego stwierdził, że spółka ta dokonywała obrotu olejem opałowym w okresie od marca do września 2007 r. W decyzjach tych podniesiono, że spółka O. sprzedawała olej opałowy, a ilość sprzedanego oleju jest równa ilości zakupionego, gdyż zakupiony olej był w całości sprzedany, spółka nie posiadała zbiorników magazynowych "zatem można przyjąć, że sprzedaż oleju następowała bezpośrednio po jego zakupie bez konieczności dysponowania zbiornikami magazynowymi". Uwzględniając powyższe NSA stwierdził, że WSA w Bydgoszczy niezasadnie uznał, iż "ewentualny brak spójności pomiędzy decyzjami wydanymi przez organy celne a podatkowe nie może mieć decydującego znaczenia, albowiem postępowanie przeprowadzone przez organ celny jest odrębnym, dotyczącym innego podatku. Okoliczności faktyczne w tych dwu obszarach ustalane są w oparciu o różne stany prawa materialnego, a więc co innego staje się istotne". Tymczasem w ocenie NSA, ustalenia faktyczne dotyczyły w tym przypadku tych samych istotnych elementów stanu faktycznego, czyli "możliwości rzeczywistej sprzedaży paliw przez spółkę O.". Ponadto NSA podkreślił, że WSA w Bydgoszczy nie zwrócił uwagi, iż organ w rozpoznawanej sprawie przeprowadzone postępowanie oparł także na postępowaniu prowadzonym w podatku od towarów i usług oraz wydanej w tym postępowaniu decyzji, w której opisał decyzje wydane przez organ celny, jednak oprócz ogólnego stwierdzenia "że ustalenia dokonane przez organ celny nie mają wpływu na zmianę stanowiska dokonanego w przedmiocie podatku od towarów i usług", nie wskazał na dowody wykluczające przyjętą przez organy celne możliwość dokonywania sprzedaży oleju przez spółkę O. bezpośrednio po jego zakupie bez konieczności dysponowania zbiornikami magazynowymi". Zestawiając treść decyzji celnej i stanowiska tam zawartego z poglądami wyrażonymi w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji NSA doszedł do wniosku, że nie wyjaśnieniono braku spójności między tymi stanowiskami w odniesieniu do możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę O. W sytuacji, gdy w dwóch postępowaniach ustalenia organów w tym zakresie prowadzą do krańcowo odmiennych wniosków, brak odniesienia się do tych różnic i ewentualnego wyjaśnienia przyczyn, dla których różnice te nie mają znaczenia dla sprawy, trudno uznać, że kontrola ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w odniesieniu do jednego z dostawców skarżącego została prawidłowo przeprowadzona. W konkluzji NSA uznał, że kwestia dotycząca prowadzenia rzeczywistej działalności przez spółkę O. ma również znaczenie przy ocenie wystawionych, przez skarżącego dla tego podmiotu, faktur z tytułu świadczenia usług transportowych na kwotę 10.327,86 zł, a zakwestionowanych przez organy. W szczególności z zebranego materiału dowodowego wynika, że wiedzę dotyczącą wykonywania rzeczywistych przewozów może posiadać M. K., zatrudniony w tym czasie u skarżącego jako kierowca.

6 Kierując się powyższymi wytycznymi WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 września 2016 r., o sygn. akt I SA/Bd 406/16, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2013 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W motywach tego orzeczenia WSA powołał się na wyrok NSA, który przesądził o prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym transakcji z dwiema firmami, a mianowicie: T. Sp. z o.o. oraz P. [...]. Jednocześnie WSA zakwestionował dotychczas poczynione przez organy ustalenia w zakresie współpracy skarżącego ze spółką O. i uchylając decyzję organu II instancji zobowiązał ten organ, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy ocenił, czy zasadne jest twierdzenie skarżącego o świadczeniu usług przewozowych na rzecz spółki O., a także, czy wystawione przez tą spółkę faktury dokumentują transakcje gospodarcze w zakresie obrotu paliwem jako zgodne z ich rzeczywistym przebiegiem.

7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 28 marca 2017 r., nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 kwietnia 2013 r. i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 319.636 zł.

8 W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko co do braku rzeczywistych transakcji handlowych pomiędzy skarżącym a T. Sp. z o.o. oraz P. [...]. W konsekwencji przyjął, że faktury wystawione przez powyższe podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego przez skarżącego. Ustalenia te zostały w pełni zaaprobowane przez NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 25 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1094/14.

9 Analizując ponownie kwestę współpracy skarżącego z firmą O. organ uwzględnił, że w obrocie prawnym są prawomocne decyzje Naczelnika Urzędu Celnego L. z dnia 25 lutego 2011 r. wydane wobec O. Sp. z o. o., z których wynika, iż spółka ta prowadziła w 2007 r. działalność gospodarczą, polegającą na obrocie paliwami. W decyzjach tych wskazano, że spółka z uwagi na brak bazy magazynowej sprzedawała olej opałowy bezpośrednio po jego zakupie. Z powyższego organ II instancji wywiódł, że błędnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż spółka O. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że wystawione przez spółkę O. na rzecz skarżącego faktury z dnia 11 i 16 kwietnia 2007 r. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze nabycia paliwa i kwoty z nich wynikające stanowią dla strony koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 164.400 zł. Konsekwencją powyższych ustaleń było także stwierdzenie, że wystawione przez skarżącego dla spółki O. faktury z dnia 3 września 2007 r. na kwotę 3.442,62 zł oraz z dnia 10 września 2007 r. na kwotę 6.885,24 zł z tytułu świadczenia usług transportowych, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W związku z tym uznano, że organ I instancji przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. niezasadnie obniżył przychody, w stosunku do tych wykazanych przez skarżącego w zeznaniu podatkowym, o łączną kwotę 10.327,86 zł. Wobec powyższego, organ odwoławczy odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. K., uznając, że okoliczności mające zostać wykazane tym dowodem zostały już stwierdzone innym dowodem.

10 W skardze do WSA w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

11 Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją, na podstawie art. 151 P.p.s.a. W motywach orzeczenia WSA zaakceptował ustalenia organów podatkowych, z których wynika, iż firmy T. Sp. z o.o. oraz P. [...] wystawiły na rzecz skarżącego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem WSA w Bydgoszczy stanowisko to podzielił również NSA we wspomnianym wyroku z dnia 25 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1094/14. Wobec powyższego WSA uznał, że podnoszone ponownie zarzuty w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione.

12 Odnośnie transakcji skarżącego ze spółką O., Sąd pierwszej instancji przyjął, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, w toku ponownego rozpoznania sprawy, w pełni zrealizował wytyczne zawarte w powyższym wyroku NSA z dnia 25 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 1094/14 oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 września 2016 r., o sygn. akt I SA/Bd 406/16. W przeprowadzonym ponownie postępowaniu ustalono bowiem, że zakwestionowane wcześniej faktury z dnia 11 i 16 kwietnia 2007 r., wystawione przez spółkę O., dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze nabycie paliwa pomiędzy tą spółką a skarżącym, zaś kwoty z nich wynikające stanowią koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 164.400 zł i prawidłowo zostały przez skarżącego zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu. Ponadto WSA w Bydgoszczy za prawidłowe uznał ustalenia organu II instancji, co do możliwości zaliczenia przez skarżącego do przychodów w 2007 r. kwoty 10.327,86 zł, wynikającej z faktur z dnia 3 i 10 września 2007 r. wystawionych na rzecz spółki O. z tytułu świadczenia usług transportowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro organ przyjął, że zakwestionowane transakcje pomiędzy skarżącym a firma O. miały miejsce, to zasadnie organ ten odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. K., gdyż nie było już potrzeby przeprowadzania tego dowodu.

13 W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego orzeczenia M. K., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

14 I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez wadliwą wykładnię i tym samym przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego w sprawie podatkowej, nawet być może innej niż ta rozpatrywana powoduje przerwanie biegu przedawnienia, kiedy to zgodnie z opisanymi normami przerwanie biegu przedawnienia następuje wyłącznie w konkretnej sprawie, a nie wszystkich prowadzonych z udziałem podatnika;

15 II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

16 1) art. 190 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że Sąd pierwszej instancji związany jest również oceną stanu faktycznego dokonaną przez NSA, kiedy to faktycznie sądy wiąże wyłącznie wykładnia przepisów prawa a nie dokonywana ocena dowodów,

17 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wyroku z naruszeniem wymienionych w tym przepisie norm, co w znacznej mierze utrudnia jakąkolwiek polemikę z ustaleniami Sądu,

18 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że faktycznie w niniejszej sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, a nadto organy nie były zobligowane do wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, który nie był pełny, kiedy to faktycznie na podstawie zaoferowanych dowodów należało przyjąć, że doszło do przerwania biegu przedawnienia, a nadto zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie zaskarżonej decyzji,

19 4) art. 151 P.p.s.a. poprzez zastosowanie i tym samym oddalenie wywiedzionej w sprawie skargi.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów podniesionych w skardze kasacyjnej, w której sformułowano, choć nie do końca prawidłowo zarzuty kasacyjne.

23 W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. W tym zakresie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że zarzut ten nie zasługuje na uznanie, gdyż w dniu 25 listopada 2013 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego strony w banku, o którym podatnik został powiadomiony. Powyższe potwierdza pismo organu z dnia 9 grudnia 2016 r. znajdujące się w aktach sprawy, które nie zostało skutecznie zakwestionowane przez stronę. Z pisma tego wynika również, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, że zastosowanie środka egzekucyjnego dotyczyło niniejszej sprawy, albowiem obejmowało zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Co istotne autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakiej innej sprawy, niż obecnie rozpatrywana, miałby dotyczyć zastosowany środek egzekucyjny.

24 Co do pozostałych zarzutów natury procesowej należy zwrócić uwagę na prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej, ponieważ na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach tej skargi, badając z urzędu jedynie nieważność postępowania. Warunkiem kontroli instancyjnej jest zatem sformułowanie skargi kasacyjnej w postaci profesjonalnego, poprawnego jurydycznie wywodu (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.4.wydanie LEX Wolters Kluwer, 2011, str. 566-567).

25 W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie zostały poprawnie sformułowane. Autor skargi powołał jako ich podstawę przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a., twierdząc, że Sąd pierwszej instancji uchybił przepisom procesowym i powołując, że miało to istotny wpływ na wynik postępowania. Tymczasem dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 P.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze zabrakło.

26 Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc odnieść się do każdego z podniesionych zarzutów procesowych z osobna, nie może bowiem, jak już wyjaśniono konkretyzować zarzutów kasacyjnych, lecz stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. To zaś jest ukierunkowane na wykazanie wadliwości stanowiska przyjętego przez ten Sąd.

27 Mając na uwadze tak zakreślony zakres rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do związania wynikającego z art. 190 P.p.s.a. WSA w Bydgoszczy pozostawał w istocie związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1094/14 z dnia 25 maja 2016 r. w niniejszej sprawie jako tożsamej podmiotowo i przedmiotowo, w której co istotne ustalenia faktyczne zostały zaaprobowane przez Sąd kasacyjny jako prawidłowe co do transakcji handlowych pomiędzy skarżącym a T. Sp. z o.o. oraz P. [...]. Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej WSA w Bydgoszczy nie mógł w zaskarżonym wyroku pominąć jednoznacznego stanowiska NSA, który podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji dotyczący prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym dwóch firm: T. sp. z o.o. oraz P. [...]. NSA wskazał bowiem wprost, że: "zaprezentowane przez WSA w przypadku tych firm rozważania na stronie 21 – 22 uzasadnienia są prawidłowe, logiczne, nie zostały podważone we wniesionej skardze kasacyjnej, która w tym zakresie powtarza argumentację zawartą w skardze do WSA, do której WSA się ustosunkował". Słusznie zatem WSA w Bydgoszczy przyjął w zaskarżonym wyroku, że powyższa kwestia została już przesądzona przez Sąd kasacyjny, a zatem zarzuty ponownie podnoszone przez stronę w tym zakresie nie zasługują na uznanie.

28 Wobec powyższego skarga kasacyjna wniesiona od zaskarżonego orzeczenia wydanego w tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawie, uwzględniającego zaaprobowane w tej części ustalenia faktyczne i zgodnie z wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, podlega oddaleniu, jako, że podstawy skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów art. 190 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami proceduralnym O.p. (powołanymi w sposób niepełny) okazały się nieuprawnione.

29 Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Bydgoszczy wyjaśnił bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich analizy. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

30 Reasumując uznać należy, że WSA w Bydgoszczy nie uchybił przepisowi art. 151 P.p.s.a., a skarga kasacyjna jako niezasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).