Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2893/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2893/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 475/15 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 475/15 oddalił skargę L. G. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 marca 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 26 czerwca 2013r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieujawnionych w kwocie 343.165 zł.

4 1.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżoną decyzją z dnia 23 marca 2015r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2008 r. od dochodów nieujawnionych w kwocie 184.449 zł. W ocenie organu odwoławczego skarżąca uprawdopodobniła możliwość posiadania na początek 2008 r. środków obrotowych w gotówce w kwocie 120.000 zł, jak i możliwość otrzymywania od męża w 2008 r. oraz latach poprzednich środków w wysokości połowy kwot wydatkowanych na cele socjalno-bytowe. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala natomiast na uznanie za uprawdopodobnioną okoliczność posiadania dodatkowych środków w gotówce mających pochodzić z wieloletnich oszczędności skarżącej i męża w pełnej kwocie 265.000 zł. Organ odwoławczy nie dopatrzył się wadliwości metodologii zastosowanej przy obliczaniu podstawy opodatkowania, jak i upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania wskazujących na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

5 Odnosząc się do faktu pominięcia w wyliczeniach okresu przed 1997 r. oraz dochodów męża za lata 1989 – 1998 organ drugiej instancji zwrócił uwagę na fakt związania ustaleniami zawartymi w decyzji z dnia 26 października 2006 roku wydanej w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych za 2002 r., w której ustalono, że na koniec 2002 roku Skarżąca mogła posiadać oszczędności w wysokości 61.334,03 zł. Ustalenia zawarte w tej decyzji zostały poczynione przy przyjęciu, że po ustanowieniu rozdzielności majątkowej małżeńskiej, środki w kwocie 190.000 zł mające pochodzić z okresu trwania wspólności majątkowej małżeńskiej pozostały przy Skarżącej. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na przymiot dokumentu urzędowego jaki przysługuje, zgodnie z treścią art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej wskazanej decyzji. W ocenie organu odwoławczego wyliczenia dotyczące lat 2003-2007 można jedynie uzupełnić o możliwość partycypowania małżonka Skarżącej w połowie kosztów utrzymania. W latach 2003-2007 ustalona, niekwestionowana, łączna kwota kosztów utrzymania wyniosła 164.268,81 zł. Biorąc więc pod uwagę możliwość partycypowania męża strony w połowie kosztów utrzymania można o połowę tej kwoty, to jest o 82.134,41 zł, zwiększyć środki posiadane przez Skarżącą w gotówce na początek 2008 r. Organ przedstawił ponadto wyliczenia dotyczącej finansów prowadzonej przez stronę (oraz jej męża) działalności gospodarczej w latach 1997-2008. W jego ocenie biorąc pod uwagę wysokość przedstawionych dochodów oraz wzrost wartości remanentowych z 7.700 zł w 1996 r. do 839.833,22 zł na początek 2008 r., znaczne wątpliwości budzi możliwość uznania za prawdopodobne, że oprócz środków obrotowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca mogła posiadać jakiekolwiek oszczędności na początek 2008 r. Za brakiem znacznych oszczędności przemawia także fakt zaciągania przez stronę kredytów. Ponadto zdaniem organu brak jest racjonalnego uzasadnienia dla przechowywania tak znacznej kwoty oszczędności w wysokości 265.000 zł poza systemem instytucji finansowych. Stwierdził, że ujęte w decyzji organu pierwszej instancji rozliczenie 2008 roku musiało ulec korekcie z uwagi na konieczność obniżenia wydatków na cele socjalno-bytowe (do 50 zł dziennie), a także koniecznością zwiększenia zasobów gotówkowych na początek 2008 r. innych niż środki obrotowe o 82.134,41 zł (z 18.230,89 zł do 100.365,30 zł). Uzupełnił ponadto rozliczenie 2008 r. o dane uzyskane w toku dodatkowego postępowania dowodowego, wynikające z brakujących uprzednio fiskalnych dobowych raportów sprzedaży - w pawilonie B.

6 i przy ul. B.

7 2.1. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy

8 o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f., w wyniku przyjęcia, że poniesione przez nią wydatki w 2008 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ponadto strona zarzuciła naruszenia przepisów Konstytucji (art. 2, art. 7, art. 32, art. 83 i art. 217) oraz przepisów Ordynacji podatkowej (art. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123,art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1, art.188, art.192, art. 194, art. 200, art. 210 § 1 pkt 4 i 6), z uwagi na niepodjęcie czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów pozyskanych wcześniej, a dotyczących oszczędności podatniczki w latach 1997-2007.

9 W piśmie z dnia 23 czerwca 2015 r. (złożonym na rozprawie) Skarżąca podniosła, że zaniżony przez organ przychód z działalności gospodarczej wynosi 77.655,03 zł.

10 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

11 2.3. Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji stwierdził, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, w szczególności nie naruszyła stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

12 W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie podatkowe ujawniło nadwyżkę wydatków nad wartością zgromadzonego przez Skarżącą mienia w 2008 r. w wysokości 245.932,11 zł, stąd podatek według stawki 75% wyniósł 184.449 zł.

13 Sąd podkreślił, że strona zarzuciła, iż wykazana przez organ suma sprzedaży gotówkowej za sierpień, wrzesień listopada i grudzień 2008 r. wynikająca z kolumny 3 rozliczenia zawartego w zaskarżonej decyzji, różni się od danych zawartych w deklaracji VAT -7 za te miesiące. Różnica za powyższe miesiące wynosi łącznie 78.636,29 zł. Jednak w ocenie Sądu dane w deklaracjach VAT-7 oraz w rejestrach sprzedaży są ujmowane jako kwoty należne. Natomiast w rozpatrywanej sprawie chodzi o ustalenie wpływów metodą kasową. Przykładowo, faktura sprzedaży z dnia

14 27 sierpnia 2008 r., nr [...] na kwotę 193,77 zł została zapłacona w dniu

15 17 września 2008 r., a zatem przy stosowaniu metody kasowej nie mogła mieć znaczenia dla wyliczenia wielkości wpływów za sierpień tylko za wrzesień 2008 r. Skarżąca w sporządzonym na str. 4 skargi zestawieniu pominęła, że niektóre transakcje dotyczące sprzedaży, udokumentowane fakturami VAT, były płatne przelewem, co wynika z kolumny 6 dokonanego przez organ odwoławczy rozliczenia. W zestawieniu sporządzonym przez Skarżącą kwoty ujęte w tej kolumnie nie zostały uwzględnione. Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem Skarżącej, że za sierpień 2008 r. nastąpiło zaniżenie dochodu o kwotę co najmniej 30.493,13 zł, tym bardziej, że strona nie przedstawiła w jaki sposób w ogóle tę kwotę wyliczyła.

16 Dalej Sąd zauważył, że w piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2015 r. (złożonym na rozprawie) podatniczka zamieściła zestawienie wartości sprzedaży za cały 2008 r., z uwzględnieniem faktur zapłaconych przelewami i wywiodła, że organ zaniżył przychód z działalności gospodarczej za 2008 r. o kwotę 77.655,03 zł. Jednak samo to zestawienie nie pozwala automatycznie stwierdzić, że organ w sposób nieprawidłowy określił przychód z działalności gospodarczej, bowiem z pisma tego nie wynika jaki wpływ ustalenia strony mają na wyliczenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie nie potrafił wytłumaczyć, w związku z wartościami wskazanymi w ww. piśmie, jakie kwoty w zestawieniu sporządzonym przez organ odwoławczy za 2008 r. nie zostały ujęte lub zostały ujęte błędnie.

17 Sąd I instancji stwierdził, że wyliczenia Skarżącej w zakresie zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej ulegały ciągłym zmianom. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wskazywała, że różnica między sumą sprzedaży gotówkowej za sierpień, wrzesień listopada i grudzień 2008 r. a danymi zawartymi w deklaracji VAT -7 za te miesiące wynosi 120.951,52 zł i taka też jest wielkość zaniżonego przychodu. W skardze do Sądu twierdzi natomiast, że różnica za powyższe miesiące wynosi 78.636,29 zł, a zaniżony przychód za sierpień 2008 r. odpowiada kwocie co najmniej 30.493,13 zł. Z kolei z pisma z dnia 3 czerwca 2015 r. wynika, że wskazana różnica za cały 2008 r. stanowi 92.919,74 zł, a zaniżony przychód równy jest kwocie 88.734,56 zł. Jednak już w następnym piśmie z dnia 23 czerwca 2015 r. strona utrzymuje, że przychód został zaniżony o kwotę 77.655,03 zł.

18 Sąd ocenił, że wywody Skarżącej w tym zakresie są niespójne i nieprzekonujące, tym bardziej jeżeli zważy się, że w rejestrach VAT (czy deklaracjach VAT), do których odwołuje się podatniczka jest ewidencjonowany obrót, a nie przychód. Za nieuzasadnione uznane zostały również twierdzenia Skarżącej o pominięciu ustalonej przez organ części z nadwyżki przychodów nad wydatkami powstałej w latach 2003 - 2007, która to nadwyżka wyniosła 37.404,46 zł. Skarżąca twierdziła, iż z kwoty 37.404,46 zł uwzględniono jedynie wartość środków na rachunkach bankowych, tj. kwotę 19.173,57 zł (a nie jak błędnie podaje podatniczka - 18.230,89 zł). Kwota 18.230,89 zł stanowi różnicę między kwota 37.404,46 zł a 19.173,57 zł i wraz z oszczędnościami mogącymi powstać na skutek uprawdopodobnionej możliwości partycypowania męża w połowie kosztów utrzymania (82.134,41 zł), zwiększyła środki posiadane przez Skarżącą w gotówce na początek 2008 r. do wysokości 100.365,30 zł, co znalazło swe odbicie w poczynionych wyliczeniach przez organ odwoławczy.

19 Sąd nie uwzględnił również zarzutu pominięcia posiadanie przez Skarżącą na początek 2008 r. oszczędności w kwocie 265.000 zł zgromadzonych w okresach poprzedzających lata 1997-2007. Oszczędności te miałyby pochodzić z pracy skarżącej i jej męża oraz z majątku wspólnego. W tym kontekście Sąd wskazał na decyzję z dnia 26 października 2006 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o umorzeniu postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej z tytułu dochodów nieujawnionych za 2002 r. W decyzji tej ustalono, że Skarżąca poniosła w 2002 roku wydatki w kwocie 285.725,29 zł, oraz zgromadziła środki finansowe w wysokości 347.059,32 zł, w tym nadwyżka za lata 1998 – 2001 wyniosła 180.943,90 zł. W związku z czym przyjęto, że na koniec 2002 roku mogła ona posiadać oszczędności w wysokości 61.334,03 zł (347.059,32 zł - 285.725,29 zł). Powołaną kwotę pomniejszono o wykazaną w rozliczeniu za 2003 rok kwotę 3.507,05 zł, powiększono o kwotę nadwyżki dochodów nad wydatkami za 2004 rok w wysokości 133.488,70 zł, pomniejszono o kwotę w wysokości 122.901,85 zł wykazaną za 2005 rok, pomniejszono o kwotę wyliczoną za 2006 rok w wysokości 28.455,48 zł, oraz pomniejszono o kwotę w wysokości 2.553,89 zł za 2007 rok. Po tych wyliczeniach kwota możliwych do zgromadzenia przez skarżącą oszczędności stanowi wcześniej wskazaną kwotę 37.404,46 zł. Sąd podkreślił, że decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym, który na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą. Skoro zatem z powyższej decyzji wynika, że na koniec 2002 roku Skarżąca mogła posiadać oszczędności w wysokości 61.334,03 zł, to nie może obecnie twierdzić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, że oszczędności te są wyższe bowiem w rozliczeniu tym nie ujęto kwoty 265.000 zł zgromadzonej przed 1997 r. Nie może być bowiem tak, że kwota ta nie została ujęta w wielkości oszczędności zgromadzonych na koniec 2002 r., a miałaby być ujęta w kwocie oszczędności zgromadzonych na początek 2008 r.

20 Sąd I instancji wskazał również, że w piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2015 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z ewidencji księgowej - rejestrów VAT w zakresie osiągniętych wartości za sprzedaży z działalności gospodarczej za 2008 r. Do pisma załączyła rejestr sprzedaży za grudzień 2008 r. – X. i wywiodła, że organ podatkowy zaniżył jej przychody z działalności gospodarczej za 2008 r. o kwotę 88.734,56 zł. Sąd stwierdził, że m.in., że wywody Skarżącej zawarte w powyższym piśmie procesowym są nieprzekonujące i żadnych wątpliwości nie wyjaśniają. W piśmie tym tak, jak w skardze, podatniczka dokonuje porównania wartości sprzedaży z rejestrów VAT z wartością sprzedaży gotówkowej wynikającej z kolumny 3 rozliczenia zawartego w zaskarżonej decyzji, przy czym swoją uwagę koncentruje na wyliczeniu przychodu za grudzień 2008 r. Według strony różnica za ten miesiąc między wartością sprzedaży ustalona na podstawie rejestrów VAT a wartością sprzedaży gotówkowej wynikającą z kolumny 3 rozliczenia zawartego w zaskarżonej decyzji wynosi 10.754,32 zł. W piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2015 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że różnica ta wynika z tego, iż w kolumnie 3 rozliczenia nie zostały wykazane pewne kwoty, które z kolei zostały ujęte w kolumnie szóstej zestawienia zawartego w decyzji. Ponadto przyczyną tej różnicy jest to, że w zestawieniu sporządzonym przez organ odwoławczy nie zostały ujęte dwie faktury niezapłacone w grudniu 2008 r. (choć wystawione w tym miesiącu), a ujęte w rejestrach VAT. Proste zatem porównanie, jak to uczyniła strona, wielkości sprzedaży gotówkowej z danymi z rejestrów VAT nie pozwala stwierdzić, że został zaniżony przychód z działalności gospodarczej.

21 Nadto, w piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r. skarżąca wyliczyła, że łączna wartość przychodu ustalona w decyzji organu odwoławczego wynosi 3.582.849,47 zł. Tymczasem z księgi przychodów i rozchodów wynika, że w 2008 r. skarżąca osiągnęła przychód z działalności gospodarczej w kwocie 3.032.736,68 zł.

22 W tej sytuacji w ocenie Sądu trudno mówić, że organ zaniżył przychód z działalności gospodarczej. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie, według samej strony, organ ustalił przychód z działalności gospodarczej w znacznie wyższej wysokości, niż to wynika z księgi przychodów i rozchodów (o kwotę 550.112,79 zł).

23 3.1. Skarżąca wywiodła od powyższego wyroku skarg kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez Skarżącą w roku 2008 nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

24 Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i jego zmianę poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 marca 2015 r. lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepsianych.

25 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

28 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej zwaną p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

29 4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2004 r. (sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41), skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

30 Przed Naczelnym Sądem Administracyjnym składający skargę kasacyjną powinien zaprezentować konkretne – oparte na art. 174 p.p.s.a. – zarzuty pod adresem stosowania i wykładni prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji lub też wskazać istotne dla rozstrzygnięcia sprawy naruszenia przez ten Sąd prawa procesowego, w procesie kontroli legalności decyzji organów prowadzących postępowanie. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie sformułowano takich zarzutów jednoznacznie w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Wymogu tego nie spełnia zarzut sformułowany jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja organu drugiej instancji została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

31 Analiza wskazanego zarzutu oraz jego uzasadnienia wskazuje, że autor skargi kasacyjnej zmierzał do podważeniach przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Jednak aby to skutecznie uczynić należało postawić zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (zob. uchwale NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Uzasadniając ten pogląd, NSA podkreślił, że przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje naruszenie przez sąd art. 141 § 4 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieprzyjęcie bowiem stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumpcji do wzorca ustawowego. Podobnie uzasadnienie wyroku zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymagań art. 141 § 4. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Dokonując kontroli legalności, sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., I FSK 1904/07, LEX nr 508678). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez NSA oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

32 4.4. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie.

33 Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 542/10; z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

34 Niestety, analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prowadzi do wniosku, że również z jego treści nie sposób zrekonstruować zarzutów, dających podstawę ich oceny przez Sąd. Zwłaszcza, że uzasadnienie odnosi się do tych elementów stanu faktycznego, które Sąd I instancji bardzo szczegółowo przedstawił, omówił i dokonał ich oceny.

35 4.5. Za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wydatki poniesione przez Skarżącą w roku 2008 nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej zmierzał de facto do podważenia ustalonego stanu faktycznego sprawy.

36 Przypomnieć należy, że w przypadku błędnej wykładni NSA przyjmuje, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej (zob. np. wyroki NSA z dnia: 5 czerwca 2014 r., I OSK 294/14, LEX nr 1518050; 11 czerwca 2014 r., I OSK 575/14, LEX nr 1484868; 6 lutego 2015 r., II OSK 2233/13, LEX nr 1658127). Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W związku z tym, stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 5 czerwca 2006 r., I OSK 24/06, CBOSA; 16 października 2014 r., I FSK 1574/13, LEX nr 1598115).

37 W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

38 4.6. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.