Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2016 r., II FSK 2877/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2016 r., II FSK 2877/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 421/13 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1025/12-2/IF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1025/12-2/IF, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 421/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 1.2. Sąd I instancji wskazał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że zostanie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Z tego względu wniesie do tej spółki wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez niego wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) Skarżący otrzyma akcje spółki komandytowo-akcyjnej, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w spółce komandytowo - akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz spółki komandytowo - akcyjnej w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej zwana: "k.s.h."). Skarżący zapytał, w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 k.s.h.), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem Skarżącego, w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) akcji objętych przez niego w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić w przypadku akcji objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. W przypadku akcji objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

4 1.3. W interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia objętych za wkład niepieniężny, w pozostałym zakresie za prawidłowe. Organ zaznaczył, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Minister Finansów podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 8/10, w której wskazał m.in., że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z tego względu uznano, że w sprawie kosztem nabycia przez Skarżącego akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez Skarżącego wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł Skarżący przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego.

5 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wywiódł skargę do WSA w Warszawie, w której wniósł o uchylenie interpretacji. Zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za prawidłowe jego stanowiska w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa")

6 2.2. W uzasadnieniu skargi podniósł, że akcje spółki komandytowo - akcyjnej, które Skarżący obejmie, a następnie dokona ich odpłatnego zbycia, w tym w drodze umorzenia dobrowolnego, są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Dlatego też, w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych (jakimi są akcje spółki komandytowo - akcyjnej) do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu zastosowanie powinien znaleźć art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazał, że użycie w treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. słowa "spółka", a nie zwrotu "spółka kapitałowa" lub "spółka posiadająca osobowość prawną" determinuje zastosowanie tego przepisu również do spółki komandytowo-akcyjnej, w której występują akcje kwalifikowane jako papiery wartościowe. W ocenie Skarżącego literalne brzmienie ww. przepisu nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący prawidłowo wnioskuje, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo- akcyjnej (odpłatne zbycie w celu umorzenia) koszty uzyskania przychodu należy ustalić z uwzględnieniem art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

7 2.3. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

8 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów słusznie uznał, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez stronę Skarżącego. W wyniku wniesienia przez stronę skarżącą do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo akcyjna nie jest spółką kapitałową. Podsumowując WSA podkreślił, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami, jakie ponosi zbywający udziały podatnik są wydatki o charakterze historycznym, czyli koszt historyczny udziałów.

9 3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30b ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia.

10 Pełnomocnik zarzucił także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

11 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez Sąd niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej jego literalne brzmienie oraz w efekcie, że w sytuacji uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wkładu,

12 - art. 146 p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było uchylenie interpretacji, w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego,

13 - art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 w zw. z art. 14b w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, a tym samym utrzymanie w mocy interpretacji wydanej przez Ministra Finansów z naruszeniem zapisanej w art. 14a Ordynacji podatkowej zasady konsekwencji i spójności w dokonywanej wykładni, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniające podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmującej niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10).

14 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona nie zgodziła się z oceną Sądu I instancji, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej jest neutralne podatkowo, to jedynymi wydatkami, jakie ponosi zbywający udziały podatnik, są wydatki, które poniósł, czyli koszt historyczny udziałów. Autor skargi podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f., a w szczególności art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy precyzyjnie regulują ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia papierów wartościowych (w tym akcji spółki komandytowo-akcyjnej). Wynik zaś wykładni językowej tego przepisu prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna akcji, a nie wartość nabytych wkładów niepieniężnych z dnia ich objęcia/nabycia. Nie ma przy tym potrzeby sięgania po inne metody wykładni prawa. Treść przepisu art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny.

15 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 4.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

18 4.2. Sporny problem dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów od przysporzenia uzyskanego przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz osób trzecich objętych w spółce komandytowo-akcyjnej lub zbycia tych akcji na rzecz spółki (w celu umorzenia – art. 359 § 1 k.s.h.) obejmowanych przez niego akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian wkład niepieniężny. Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, że za koszt ten nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez Skarżącego. Kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji w SKA będzie natomiast wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie skarżąca poniosła przy nabyciu wkładu. Sąd I instancji uznał przy tym, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podatkowego (jest neutralne podatkowo), przyjęcie poglądu strony skarżącej prowadziłoby do sztucznego powiększenia kosztów uzyskania przychodów, a to stałoby w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w Konstytucji. Przeciwnego zdania jest Skarżący akcentując, że treść przepisu art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wynik wykładni językowej tych regulacji prowadzi do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość nominalna akcji, a nie wartość nabytych wkładów niepieniężnych z dnia ich objęcia/nabycia.

19 4.3. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez Sąd I instancji prawa procesowego. Podnieść należy, że zarzuty naruszenia art. 146 p.p.s.a. czy też art. 141 § 4 p.p.s.a. ściśle wiążą się z odmienną oceną określonego rozumienia przepisu prawa materialnego, aniżeli zaprezentowana przez Sąd I instancji.

20 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W świetle pierwszego z wymienionych przepisów (w stanie prawnym z 2012 r. oraz w części odnoszącej się do realiów sprawy) "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce [...] objętych w zamian za wykład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) [...], koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) [...] z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) [...] zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". Druga z wymienionych regulacji (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) identyfikuje podlegający opodatkowaniu dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (jest to różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f). Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem interpretacji w przedmiotowej sprawie jest przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który reguluje kwestię kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Przepis ten nie wskazuje, jakiego rodzaju akcje obejmuje zakresem swojego unormowania, a więc czy są to jedynie akcje w spółce akcyjnej, czy też również akcje w spółce komandytowo – akcyjnej. Określenie przez ustawodawcę w sposób ogólny, że chodzi o akcje, bez wprowadzenia rozróżnienia spółek, w których występują prowadzi do konstatacji, że zakresem tego przepisu objęte są także akcje w spółkach komandytowo – akcyjnych. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w judykaturze (por. odnoszący się do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. – odpowiednika analizowanej regulacji w u.p.d.o.f. – wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1730/11). Spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej i wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FPS 1/11).

21 4.5. Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia zatem stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej jak i komandytowo-akcyjnej. Wnioski wyprowadzone przez Sąd I instancji, pozostają w całkowitej kolizji z literalnym rozumieniem treści analizowanego przepisu, a zarazem nie mogą zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wymagałoby to wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP). Zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z poglądem zawartym w wyroku NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2533/13 oraz z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 534/13.

22 4.6. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ interpretacyjny dokonał wadliwej interpretacji art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Konieczne było zatem uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

23 4.7. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153 ).