Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 286/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 286/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1082/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego dochodu w 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 września 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1082/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości osiągniętego dochodu w 2011 r.

3 I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 11 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 4 czerwca 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Skarżącemu wysokości dochodu osiągniętego w 2011 r.

4 Organy ustaliły bowiem, że w 2011 r. Skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej od 1 marca 2011 r. (38.186,10 zł), a także ze świadczeń wypłacanych z Funduszu Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (138,90 zł). Z ustaleń organów wynikało jednak, że również przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej Skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie wysyłkowej sprzedaży artykułów przemysłowych (w tym dywanów, mat antypoślizgowych oraz nakładek na schody) za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego.

5 W toku postępowania Skarżący wskazywał, że nie ewidencjonował sprzedaży internetowej. Nie posiada także dowodów dokumentujących wydatki związane z tą sprzedażą. Organy ustaliły jednak na podstawie dowodów przekazanych przez portal aukcyjny, że w 2011 r. Skarżący za pośrednictwem tego portalu dokonał sprzedaży towarów uzyskując przychód w kwocie 8.243,41 zł. Koszt zakupu towarów handlowych sprzedanych w przedmiotowym okresie organ ustalił stosując art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Wyjaśnił przy tym, że niezasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

6 Dochód w kwocie 12.426,34 zł nie spowodował jednak powstania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, po uwzględnieniu przysługujących Skarżącemu odliczeń od dochodu i od podatku.

7 Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za chybione, w szczególności związane z naruszeniem art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej u.s.d.g.). Przekroczenie czasu trwania kontroli nie ma bowiem istotnego wpływu na jej wynik.

8 I.3. W skardze do WSA Skarżący wskazał na naruszenie art. 84c ust. 5, 9 i 12 oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w zw. z art. 291c, art. 180 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem dowody zebrane w trakcie kontroli są nielegalne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie doszło zaś do rażącego naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazywał, że użyczał swojego konta na portalu aukcyjnym swojemu ojcu.

9 I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

10 I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten zaakceptował uwzględnienie przez organy wartości przychodów Skarżącego na podstawie dowodów uzyskanych od właściciela portalu aukcyjnego i na podstawie danych wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym, jak również uwzględnienie przez organy podatkowe w kosztach uzyskania przychodów nie tylko wydatków poniesionych tytułem prowizji od sprzedaży internetowej, ale także oszacowanej wartości zakupów towarów handlowych, mimo że Skarżący nie wykazał, że poniósł jakiekolwiek wydatki na zakup (wytworzenie) tych towarów.

11 Zdaniem WSA zasadnie organy przyjęły, że Skarżący prowadził w styczniu i lutym 2011 r. niezarejestrowaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). W ocenie WSA nie zasługiwały na wiarę argumenty Skarżącego jakoby sprzedawał on na swój rachunek towary handlowe tylko w okresie, gdy zarejestrował prowadzenie działalności gospodarczej, a w pozostałym okresie sprzedawał towary handlowe tego samego rodzaju działając w imieniu ojca, który rzekomo akurat w tych miesiącach (latach) zmuszony był korzystać z pomocy syna jako wykwalifikowanego sprzedawcy internetowego. Skarżący nie uprawdopodobnił, że jego ojciec, działający jako przedsiębiorca, nie był w stanie sprzedawać towarów samodzielnie, bez konieczności korzystania z danych osobowych Skarżącego, który prowadził działalność gospodarczą tego samego rodzaju. Zdaniem WSA ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana została zgodnie z zasadami logiki i dostępnej wiedzy, i prowadzi ona do wniosku, że sprzedaż wszystkich towarów dokonywana w 2011 r. przez Skarżącego za pośrednictwem portalu aukcyjnego dokonywana była na rzecz Skarżącego i w ramach jego działalności gospodarczej.

12 WSA wskazał też, że w rozpoznawanej sprawie podstawę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy stanowiły dowody przeprowadzone przed rozpoczęciem kontroli, dowody uzyskane przed wniesieniem sprzeciwu oraz dowody uzyskane po zakończeniu kontroli, w tym informacje uzyskane od właściciela portalu aukcyjnego, co oznacza, że podstawy ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie stanowiły dowody zebrane z naruszeniem art. 77 - art. 84d u.s.d.g. WSA wskazał też, że wykładnia językowa oraz celowościowa art. 77 ust. 6 u.s.d.g. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że nie każde uchybienie organu kontroli dyskwalifikuje dowody zebrane w toku kontroli.

13 II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

14 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozważenie w orzeczeniu i nieodniesienie się w uzasadnieniu do zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych;

15 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 180 § 1 i art. 291c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84c ust. 5, ust. 9 pkt 1 i ust. 12 u.s.d.g. przez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, a wyrażające się w:

16 - wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej);

17 - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy rzeczowej argumentacji Strony (wbrew art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej);

18 - naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez nierozważnie przedstawionej przez Podatnika argumentacji oraz błędne przyjęcie, że w trakcie postępowania podatkowego to na podatniku, a nie na organie podatkowym leży obowiązek zbierania materiału dowodowego (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej);

19 - niewyjaśnienie Podatnikowi przesłanek, dla których zaskarżona decyzja nosi niekorzystną dla Strony treść oraz nieprzedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu sprawy (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej);

20 - dopuszczenie jako dowód materiałów zebranych z naruszeniem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (niezgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

21 Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

22 III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

25 W świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2424/15, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Ponadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym, strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

26 Zwrócenie uwagi na sformalizowany charakter postępowania inicjowanego skargą kasacyjną jest o tyle konieczne, że sposób sformułowania dwóch zarzutów, jakie w tym środku odwoławczym pełnomocnik strony postawił, ściśle wyznaczył zakres kontroli.

27 Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (poprzez nierozważenie w orzeczeniu i nieodniesienie się w uzasadnieniu do zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych) Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, po pierwsze, że został on skonstruowany w sposób zbyt ogólny, po drugie, że nie został on rozwinięty i poparty jakąkolwiek argumentacją w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pełnomocnik nie wskazuje do jakich konkretnie zarzutów i jakich dokładnie pism Sąd pierwszej instancji się nie odniósł.

28 Należy tutaj zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu.

29 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie to zawiera wszelkie elementy, o których mowa w tym przepisie, jest logicznie spójne a zasadnicze kwestie zostały w nim wyrażone i uargumentowane.

30 Dodać tutaj trzeba, że zarzuty skargi miały - jak to ujął Sąd pierwszej instancji - charakter opisowy. Nie zostały wyróżnione stosownymi punktami, toteż WSA nie miał możliwości bezpośredniego wskazania, do którego zarzutu w danym fragmencie uzasadnienia bezpośrednio się odnosi. Niemniej, zauważyć należy, że Sąd wziął pod uwagę argumenty wysuwane przez stronę, tak w skardze, jak w kolejnych pismach, i jasno wyraził swoje stanowisko w tej sprawie. WSA w Warszawie odniósł się przy tym do zasadniczej kwestii, jaka ze stanowiska skarżącego wynikała (bezwartościowość dowodów, związana z uchybieniami w przeprowadzanej kontroli, sprzecznej ze stosownymi przepisami usdg), stwierdzając, że w rozpoznawanej sprawie podstawy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe nie stanowiły dowody zebrane z naruszeniem przepisów art. 77 – art. 84d usdg.

31 Mankamenty pierwszego dzieli drugi zarzut skargi kasacyjnej. Stwierdzić bowiem trzeba, że został on sformułowany w sposób ogólny i w przeważającej mierze abstrahuje od uzasadnienia skarżonego wyroku; jego treść, zaprezentowana w petitum rozpatrywanego środka odwoławczego, nie jest skonkretyzowana. Obok tego, zauważyć jeszcze należy, że twierdzenia pełnomocnika podnoszone w ramach tego zarzutu w istocie powielają argumentację dotychczas przedstawianą przez stronę (z pewnymi różnicami) i nie nawiązują bezpośrednio do podstaw rozstrzygnięcia przyjętego przez WSA w Warszawie.

32 Kwestia ta jest o tyle istotna, że - jak zostało to już wyżej przedstawione - zasadniczym argumentem popierającym stanowisko Sądu pierwszej instancji było uznanie, iż zarzuty i argumentacja związane z naruszeniem przez organ kontroli art. 77 – art. 84d, w szczególności art. 77 ust. 6 oraz art. 84c ust. 5, 9 i 12 usdg (w związku z art. 180 § 1 i art. 291c O.p.) są chybione, gdyż w rozpoznawanej sprawie podstawy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe nie stanowiły dowody zebrane z naruszeniem przepisów art. 77 – art. 84d usdg.

33 Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor powtarza argumentację dotychczas przedstawianą: wskazuje na nieprawidłowości w zakresie zastosowania ww. przepisów usdg, tj. na kwestię wniesienia sprzeciwu, i tego skutki (uznanie, że przedmiotowa kontrola podatkowa zakończyła się z dniem 16 maja 2013 r. poprzez odstąpienie od czynności kontrolnych), nie odnosząc się do tego, że Sąd pierwszej instancji podniósł, iż skarżący nie wskazali dowodów mających istotny wpływ na wynik sprawy, które w ich ocenie zostały przeprowadzone przez organ kontroli w sposób sprzeczny z zasadami wynikającymi z przepisów art. 77 – art. 84d usdg, a przez to powinny zostać pominięte.

34 Podnieść wobec tego trzeba, że samo naruszenie terminów kontroli nie uruchamia ex lege sankcji z art. 77 ust. 6 usdg. Dla dezawuacji dowodów uzyskanych w toku kontroli może dojść tylko w przypadku, gdy naruszenie terminu kontroli miało istotny wpływ na wynik postępowania. Powyższy pogląd wielokrotnie prezentowany był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1953/14, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2003/13, z dnia 8 grudnia 2016 r., akt I FSK 775/15, z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2053/13, z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1645/12).

35 Tymczasem w niniejszej sprawie tego typu argumentacji w ogóle nie przedstawiono. Strona skarżąca zachowuje się, jakby w ogóle nie dostrzegała tej kwestii. Naruszenie zasad Ordynacji podatkowej, wymienionych przez skarżącego w petitum skargi kasacyjnej, jest natomiast okolicznością wtórną wobec ww. podstawowego ustalenia.

36 Co do twierdzeń strony, zgodnie z którymi to ojciec dokonywał opisywanych w sprawie transakcji, zauważyć należy po pierwsze, że jakkolwiek ma rację skarżący, iż to na organie podatkowym, a nie podatniku, leży obowiązek zbierania materiału dowodowego, to obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. Strona zobowiązana jest współpracować z organem podatkowym, a kwestie przez nią podnoszone, przesądzające o rozstrzygnięciu, nie mogą nie być przez nią jakkolwiek dokumentowane, gdy zupełnie co innego wynika z dotychczas zebranego materiału dowodowego. Wskazanie na ojca jako na tę osobę, która miała właściwie dokonywać transakcji poprzez konto skarżącego, nie zostało czymkolwiek poparte. Tymczasem nie było w sprawie wątpliwe, że konto należało do skarżącego oraz to, że w pewnym okresie, innym niż ten poddany kontroli, skarżący prowadził działalność o tożsamym charakterze (przyznane w skardze kasacyjnej, s. 3). Wobec tego arbitralne i niczym niepoparte jest twierdzenie, iż właściwym podmiotem dokonującym transakcji na portalu Allegro w kontrolowanym roku był ojciec podatnika. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który mógłby to potwierdzić (strona nie skorzystała z art. 188 O.p., z którego wynika, iż stronie przysługuje prawo żądania przeprowadzenia dowodu).

37 W przypadku sprzedaży dokonywanych poprzez Internet nie można w sposób całkowicie abstrahujący od dowodów zebranych w sprawie wskazywać, iż właściwie transakcji dokonał ktoś inny i liczyć na to, że organy zajmą się kolejno dokładną kontrolą tego podmiotu w celu ustalenia, czy faktycznie trudnił się takimi działaniami. W praktyce paraliżowałoby to postępowanie przed organami. Twierdzenie takie musi posiadać walor wiarygodności i nie wydawać się abstrakcyjne, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

38 Podsumowując należy stwierdzić, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.