Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2019 r., II FSK 2848/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2019 r., II FSK 2848/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1429/16 w sprawie ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i od stycznia 2012 r. do września 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1429/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 16 czerwca 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

4 — art. 116 § 1 , w tym pkt 1) lit. a) i b) oraz pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), jak również art. 21 ust. 1 ustawy z 23 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (według stanu prawnego obowiązującego w 2012 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w szczególności przez stwierdzenie, iż w 2012 r. zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, a skarżący ponosi odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do jednoznacznego ustalenia jego odpowiedzialności w tej sprawie,

5 — art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 123 o.p. polegające na przyjęciu a priori, że wnioski dowodowe, jakie zgłasza strona są w sprawie nieistotne, a więc faktyczne pozbawienie strony możliwości obrony jej praw, zwłaszcza w sytuacji, gdy wnioski te dotyczą okoliczności, odnośnie których to na stronie spoczywa ciężar dowodowy i dotyczą one istotnych okoliczności w sprawie.

6 Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, tj.

7 a) art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 141 §4 oraz art. 153 p.p.s.a.:

8 — przez przyjęcie, że w 2012 r. zachodziły wszelkie podstawy do ogłoszenia upadłości spółki w sytuacji, gdy jedynymi dowodami, na których oparto to ustalenie była dokumentacja podatkowa nieuwzględniająca całej sytuacji gospodarczej spółki, przez ustalenie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania spółki za okres od 2012 r.,

9 — wewnętrzną sprzeczność rozstrzygnięcia polegającą z jednej strony na przyjęciu, iż skarżący nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p, a z drugiej strony przyjęciu za zasadne oddalenia przez organy wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do wykazania tych przesłanek oraz przyjęcie, że nie mają one istotnego znaczenia w tej sprawie, a tym samym wpływu na treść rozstrzygnięcia,

10 — przez pominięcie zgłaszanych przez skarżącego twierdzeń i dowodów na okoliczności wynikające z art. 116 o.p., w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów jest istotne przy ewentualnym ustaleniu odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki polegające na dokonywaniu oceny całej sprawy na podstawie pisma syndyka z 2016 r., podczas gdy odpowiedzialność ma dotyczyć roku 2012 i następnych, a więc innej sytuacji spółki, aniżeli ta, która miała miejsce w 2016 r.,

11 b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuchylenie wyroku na tej podstawie, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art.191, art. 210 i art. 210 w zw. z art. 235 o.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest w szczególności pominięcia przez organy wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę, dotyczących okoliczności wynikających z art. 116 § 1 o.p., warunkujących jej odpowiedzialność subsydiarną.

12 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby administracji skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna.

16 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Analiza zarzutów procesowych skargi kasacyjnej - materialnych zresztą także, o czym w dalszej części rozważań – wskazuje na braki postępowania dowodowego, a w szczególności oddalanie przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie postawił najistotniejszego w tej mierze zarzutu naruszenia art. 188 o.p., który to przepis stanowi o żądaniu strony przeprowadzenia dowodu. Z konieczności (związanie granicami skargi kasacyjnej) NSA odniesie się do innych przepisów postępowania podatkowego wskazanych w skardze kasacyjnej, a dotyczących postępowania dowodowego, a to art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Pierwszy z nich reguluje zasadę prawdy obiektywnej, skonkretyzowanej w art. 187 § 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w przytoczonym przepisie nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów — poza ujawnionymi — nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13). W sprawie niniejszej, co istotne, strona skarżąca powołuje się na bezzasadne oddalanie wniosków dowodowych skarżącego, a zwłaszcza zawartych w pismach z 23 grudnia 2015 r. i "maja 2016 r." Otóż z pierwszego z tych pism nie wynika, by skarżący składał jakiekolwiek wnioski dowodowe. Za takowe nie można uznać stwierdzenia, że nie zajmował się kwestiami księgowymi i odesłania w tym względzie do księgowego. Również w piśmie z 16 maja 2016 r. brak jest wnioskowania o przeprowadzenie konkretnego dowodu, nie mówiąc o wskazaniu tezy dowodowej, na jaką określony (konkretny) dowód miałby być przeprowadzony. Nie można zapominać, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. W sprawie niniejszej przesądzające znaczenie miały dowody z dokumentów jako najbardziej obiektywne w ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

17 Odnośnie do przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, to skarga kasacyjna nie zawiera stosownego zarzutu naruszenia art. 199 o.p., ani też nie wskazuje jakie konkretnie okoliczności faktyczne "mające istotne znaczenie dla sprawy" mogłyby zeznaniami strony zostać wyjaśnione. Zasadnie w związku z tym organy podatkowe zrezygnowały z przeprowadzenia tego dowodu, a sąd pierwszej instancji ten fakt zaakceptował.

18 Chybiony jest zarzut naruszenia art. 191 o.p. Zgodnie z jego treścią organy podatkowe mają prawo autonomicznie rozważać wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie są związane żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów. Kierując się własnym przekonaniem, winny jednak uwzględniać wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Powyższe zasady i "uprawnienia" nie mogą naruszać reguły racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2016 r., II SA/Wa 3925). Te wszystkie postulaty zostały w sprawie niniejszej spełnione. Dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy i przez stronę skarżącą w żadnym aspekcie nie została zakwestionowana. Organ podatkowy swoje stanowisko, zarówno w aspekcie faktycznym, jak i prawnym przedstawił w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które to uzasadnienie spełnia kryteria ustawowe, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

19 Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2018 r., I GSK 3904/16). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi natomiast wówczas, gdy sąd oddali skargę mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, to znaczy dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. W sprawie niniejszej tego typu przypadki nie miały miejsca, jak również skarżący na takie, nie wskazał.

20 Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. natomiast wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powołała w nim dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 56/06). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie pominął żadnej okoliczności istotnej dla sprawy, która wymagałaby ponownej kontroli. Pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie tylko spełnia kryteria ustawowe z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale wręcz wzorcowo odnosi się do przedmiotu sprawy zarówno w warstwie procesowej, jak materialnoprawnej. W konfrontacji z prawidłowymi i wszechstronnymi rozważaniami sądu pierwszej instancji, argumenty skargi kasacyjnej stanowią jedynie niedopuszczalną polemikę, bez wskazania na przekonywujące argumenty (zarzuty) mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

21 Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej takie jak: "poprzez stwierdzenie, że w 2012 r. zachodziły podstawy do ogłoszenia upadłości spółki, skarżący Z.K. ponosi odpowiedzialność subsydiarną za zobowiązania podatkowe [...], podczas gdy materiał dowodowy sprawy nie daje podstaw do jednoznacznego ustalenia jego odpowiedzialności w tej sprawie".

22 Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogły być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna zarzuty z tej podstawy co prawda zawierała, ale nie zostały one uwzględnione przez NSA, stąd nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia wskazanego wyżej art. 116 § 1 o.p.

23 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 121 § 1, 122, art. 123 o.p. i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika (zob. wyrok NSA z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10). Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego. O ich istnieniu nie może przesądzić subiektywne przekonanie skarżącego, że nie powinien on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, skoro obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na taką właśnie odpowiedzialność.

24 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej, Sąd nie orzekł z braku podstawy prawnej do takiego rozstrzygnięcia.