Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 284/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 284/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 703/15 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 800 (osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 27 października 2015 r., w sprawie sygn. akt I SA/Sz 703/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 24 marca 2015 roku w przedmiocie określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek w tym podatku.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

4 Zaskarżoną decyzją z 24 marca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27 czerwca 2014 r., którą określono K K. wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. w kwocie 5.816 zł miesięcznie oraz określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2011 r., wyliczoną na dzień 29 kwietnia 2012 r., odpowiednio w kwotach: 948 zł (styczeń), 892 zł (luty), 831 zł (marzec), 768 zł (kwiecień), 700 zł (maj), 634 zł (czerwiec), 560 zł (lipiec), 495 zł (sierpień), 428 zł (wrzesień), 357 zł (październik), 292 zł (listopad), 292 zł (grudzień). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S.decyzją z 27 czerwca 2014 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 69.790 zł. W efekcie określenia stronie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należało określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy, wyliczając je na kwotę 5.816 zł miesięcznie (69.790 zł /12 miesięcy). Następnie organ l instancji ustalił, że w 2011 r. podatnik nie dokonał zapłaty żadnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z tym organ naliczył odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek, na dzień 29 kwietnia 2012 r. (tj. na dzień złożenia zeznania rocznego PIT-36).

5 Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu l instancji i złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji, z uwagi na naruszenie art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego podwójnego obłożenia zobowiązaniem podatkowym, zauważył, że określenie wysokości niezapłaconych zaliczek nie oznacza powstania kolejnego zobowiązania, lecz wskazuje wysokość zaliczek na podatek jaką strona winna była uiszczać na przestrzeni całego roku podatkowego w okresach miesięcznych. Z akt sprawy wynika natomiast, że zaliczki na podatek dochodowy nie uiściła. Następnie, przywołując art. 53a § 1 O.p, organ odwoławczy wskazał, że skoro strona złożyła zeznanie roczne za rok 2011 w dniu 29 kwietnia 2012 r., to na ten dzień winny być określone odsetki za zwłokę. Jednocześnie organ stwierdził, że przy obliczaniu odsetek należałoby uwzględnić różnice pomiędzy kwotami wpłaconych zaliczek a kwotami należnych zaliczek. Wobec tego, że strona w 2011 roku nie uiściła żadnej zaliczki na podatek dochodowy, całość należnej zaliczki za dany miesiąc stanowi podstawę wyliczenia odsetek za zwłokę.

7 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o jego uchylenie.

8 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9 Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, póz. 176 ze zm.)- dalej: "u.p.d.o.f." podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej obowiązani są wpłacać zaliczki na podatek dochodowy w sposób określony w art. 44 ust. 3 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 3f-3h, w terminach wskazanych w art. 44 ust. 6 zdanie 1 i 2 u.p.d.o.f. W świetle art. 51 § 2 O.p. niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a § 1 O.p. Stosownie do powołanego przepisu, przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.

10 Z akt sprawy wynika, że w 2011 r. skarżący nie wpłacił zaliczek na podatek. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011. Organ dokonał obliczenia prawidłowej wysokości każdej należnej zaliczki. Ustalenie, że nie wpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53a O.p. i określenia odsetek od niewpłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

11 WSA wyjaśnił także, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Co do zasady, wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Organy podatkowe określając wysokość odsetek prawidłowo miały na względzie wyłącznie przepisy art. 23a, art. 51 § 2, art. 53 § 1, art. 53a O.p.

12 Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wniósł podatnik domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi l instancji; oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania w maksymalnej wysokości przewidzianej przepisami prawa.

13 Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 1270 ze zm.)-dalej "p.p.s.a" zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. poprzez wydanie skarżonego wyroku, na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. (l SA/Sz 702/15) oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 marca 2015 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w którym sąd uznał, że organy właściwie dokonały oszacowania dochodów podatnika.

14 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a sformułował zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 marca 2015 r., bowiem sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania popełnionych przez organy kontroli skarbowej w decyzji, która była podstawą do wydania skarżonego wyroku.

15 W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że swoje orzeczenie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oparł tylko i wyłącznie na analizie zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleniach poczynionych w wyroku z dnia 27 października 2015 r. sygn. l SA/Sz 702/15, który stanowi podstawę prawną wydania skarżonej decyzji, a od którego również wniesiona została skarga kasacyjna. Z tego względu byt prawny skarżonej decyzji "odsetkowej" jest integralnie związany z istnieniem w obiegu prawnym decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

19 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym, co oznacza, że sposób ujęcia jej zarzutów wyznacza granice rozpoznawania sprawy kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

20 Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie mniej istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

21 W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113).

22 Niezasadny jest zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przede wszystkim przepisy te nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia sądu I instancji, którym oddalono skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ponadto przepisy te nie mogą także, co do zasady, stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Powołane w zarzucie kasacyjnym normy wskazują bowiem na środek kontroli sądu w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w kontrolowanej decyzji. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należy powiązać z innymi przepisami postępowania oraz prawa materialnego, których naruszenia nie dostrzegł w ocenie skarżącego sąd I instancji. Stawiając zarzut ich naruszenia należy w sposób wyraźny wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów.

23 Kompletnie nieusprawiedliwiony, a przede wszystkim niepoprawny pod względem formalnym jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. poprzez wydanie skarżonego wyroku, na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 października 2015 r. (l SA/Sz 702/15) oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 marca 2015 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., w którym WSA w Szczecinie uznał, że organy właściwie dokonały oszacowania dochodów podatnika. Formułując zarzut naruszenia prawa przez jego błędną wykładnię strona wnosząca skargę kasacyjną ma obowiązek wskazania jaką wykładnię spornych przepisów przyjął sąd pierwszej instancji, dlaczego jest ona nieprawidłowa oraz jak w jej ocenie należy rozumieć dany przepis prawa. Wbrew opisanemu obowiązkowi w skardze kasacyjnej analizy takiej nie zawarto. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor nie tylko nie zawarł wymienionych elementów, ale w ogóle nie podjął próby przedstawienia argumentacji przemawiającej za słusznością podniesionego zarzutu. Wobec tego, że analizowany zarzut naruszenia prawa materialnego nie został uzasadniony, to skarga kasacyjna w omawianym zakresie nie odpowiada warunkom określonym w art. 176 p.p.s.a. Wskazać więc jedynie można, że po części brak uzasadnienia omawianego zarzutu wynikać może z faktu, że w rozstrzyganej sprawie przepisy te w ogóle nie były stosowane przez sąd I instancji. Przedmiotem kontroli WSA w tym postępowaniu była decyzja organu podatkowego w przedmiocie określenia skarżącemu zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 rok. Tak więc w swoim rozstrzygnięciu sąd w ogóle nie odnosił się do wymiaru zobowiązania podatkowego, wynikającego z odrębnej decyzji stanowiącej przedmiot kontroli sądu I instancji w sprawie sygn. akt I SA/Sz 702/15. Skoro w swoim zarzucie strona skarżąca wytyka błędy w określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a ustalenia te nie były przedmiotem badania przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie to tym bardziej pozostają poza zakresem zainteresowania sądu kasacyjnego.

24 Z kolei z uzasadnienia środka odwoławczego wynika, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p dotyczy właśnie rozstrzygnięcia WSA w Szczecinie w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., stąd jego ocena w tym postępowaniu jest bezprzedmiotowa. Niemniej jednak wspomnieć należy, że wyrokiem z tej samej daty tj. 10 listopada 2017 r., w sprawie sygn. akt II FSK 307/16, wydanym w przedmiocie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził o jej prawidłowości podzielając w tym względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z 27 października 2015 r. (I SA/ASz 702/15).

25 Wobec stwierdzenia, że żaden ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

26 O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem stawki wynagrodzenia dla radcy prawnego określonej w § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).