Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r., II FSK 284/06

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2006 r., II FSK 284/06

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Ryszard Pęk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 października 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 838/05 w sprawie ze skargi Renaty i Krzysztofa małżonków K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 maja 2005 r., (...) w przedmiocie odmowy zwrotu pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 284/06

U Z A S A D N I E N I E

3 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego, a także określił, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

4 Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą zwrotu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 r. pobranych przez płatnika - Komendę Wojewódzką Policji w Ł. Podatnicy zwrócili się o zwrot wymienionych wyżej zaliczek w związku z oddelegowaniem Krzysztofa Kurzawy do pełnienia służby w ramach Polskiego Kontyngentu Międzynarodowych Sił Policyjnych ONZ /UNMIK/ w K.

5 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wolne od podatku dochodowego były m.in. należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym. Uposażenie i inne świadczenia pieniężne zachowane przez podatnika na podstawie par. 9 uchwały Rady Ministrów z dnia 11 maja 1992 r. w sprawie utworzenia polskiego kontyngentu wojskowego i polskiej grupy policyjnej w Siłach Ochrony ONZ pozostają w związku z zatrudnieniem w służbie stałej w Policji, a nie w związku z oddelegowaniem do pełnienie służby w polskiej grupie policyjnej w Siłach ONZ i nie ma do nich zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując się na treść art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu podniesiono, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało dokonania oceny, jaki jest zakres zwolnienia przewidzianego w art. 21. ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Z dniem 1 stycznia 2003 r. na skutek zmian wprowadzonych ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 141 poz. 1182/, art. 21 ust. 1 pkt 83 uzyskał nowe brzmienie. Do dotychczasowej treści przepisu dodano nowe zdanie: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej jest w pełni uzasadniona w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2003 r. jednakże nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnym zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co spowodowało uchylenie decyzji, mimo że skarżona decyzja odpowiada prawu. Zarzucił także naruszenie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni tego przepisu i przyjęciu w skarżonym wyroku, że art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zwolnienie podmiotowe, a nie przedmiotowe, dotyczące wypłacanych wynagrodzeń przysługujące w związku z pełnioną służbą poza granicami państwa, co spowodowało uchylenie decyzji odpowiadającej prawu.

8 Wskazując na powyższe podstawy domagał się uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania.

9 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby służba w policji w Polsce objęta była zwolnieniem od podatku, co oznacza, że wynagrodzenia pobierane przez policjantów, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania nie są zwolnione z opodatkowania.

10 Skarżący nie złożyli odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosku co do sposobu jej załatwienia.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

12 Sformułowanie w skardze dwóch zarzutów: naruszenia prawa procesowego oraz /jako zarzut ewentualny/ prawa materialnego, w niespornym stanie faktycznym sprawy, wskazuje jak trudno jest prawidłowo określić podstawy kasacyjne /art. 174 p.p.s.a./. W takiej zawinionej przez ustawodawcę sytuacji nie można pierwszego z zarzutów /błąd subsumcji/ odeprzeć stwierdzeniem, że Sąd administracyjny nie stosuje wprost prawa materialnego, a jedynie ocenia czy organ administracji publicznej prawidłowo zastosował dany przepis do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jednakże - jak to trafnie podkreślono w uzasadnieniu wyroku - istota sporu sprowadza się do oceny jaki był zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy - w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. Tego roku podatkowego bowiem dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Dokładniej rzecz ujmując, czy przedmiotowym zwolnieniem objęte były wszystkie należności wypłacone skarżącemu jako policjantowi, czy tylko te, które otrzymał za pełnienie służby poza granicami państwa. Te ostatnie wynikały z przepisów powołanego w zaskarżonej decyzji rozporządzenia Rady Ministrów 25 grudnia 2000 r. /Dz.U. nr 115 poz. 1198/. Rzeczywiście - treść art. 21 ust. 1 pkt 83 przed jego nowelizacją /z dniem 1 stycznia 2003 r./ nasuwała wątpliwości interpretacyjne.

13 Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany; przedmiotowo /należności pieniężne/, podmiotowy /policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy/.

14 Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadziła do wniosku, że chodziło w nim o wszystkie /w tym uposażenie wypłacane w kraju/ otrzymane m.in. przez policjanta należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko użyłby np. sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego.

15 Jednakże posłużenie się regułami wykładni systemowej i celowościowej prowadziło do odmiennej konkluzji.

16 Skoro w art. 12 ust. 1 użyto sformułowania: "za przychody ze stosunku służbowego.. uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne", a w art. 21 ust. 1 pkt 83 mowa jest o "należnościach pieniężnych", co koresponduje z terminologią par. 15 cyt. wyżej rozporządzenia, to z powyższego wynika, że obydwa te pojęcia mają różną treść.

17 Jeżeli zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych za wykonywanie funkcji i zadań za granicą jest uzasadnione ich szczególnym charakterem, odpowiedzialnością i niebezpieczeństwem dla życia to zwolnienie dotychczas otrzymanych, z tytułu służby, przychodów nie miałoby tego rodzaju uzasadnienia.

18 Stąd też w orzecznictwie NSA - m.in. Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi - zarysował się pogląd, że jedynie należności otrzymane z tytułu służby poza granicami państwa korzystały z przedmiotowego zwolnienia /por. wyrok z 26 września 2003 r. I SA/Łd 608/02 i z 30 października 2003 r. i SA/Łd 711/02 oraz inne, powołane w skardze kasacyjnej/. Skład rozpoznający nin. skargę kasacyjną byłby skłonny ten pogląd podzielić, gdyby nie zmiana przepisu - ustawą z 27 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 141 poz. 1182/.

19 Jeżeli dodano, że "zwolnienie nie ma zastosowanie do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń..." to ty samym "zaliczono" je do należności pieniężnych, o których mowa w pkt 83. Odpadł więc podstawowy, przytoczony wyżej, argument przemawiający przeciwko posługiwaniu się przy odczytaniu treści tej normy, jedynie kryteriami językowymi.

20 Trafnie zauważył Sąd I instancji, że skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie /na zasadzie: wyjątek od wyjątku/ to znaczy, że przedtem go nie było. W obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Ogólnikowe stwierdzenie, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika /por. wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r. III SA 964/87 - OSP 1990 z. 5-6 poz. 251/.

21 Co więcej - jak to już przed laty wyjaśnił Sąd Najwyższy w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość /por. wyrok z 22 października 1992 r., III ARN 50/92 - OSN 1993 nr 10 poz. 181/.

22 Reasumując - stwierdzić należy, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf obejmowało także wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące m.in. policjantom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

23 Taki też pogląd wyraziły Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach z 9 grudnia 2004 r. III SA/Wa 425/04, 11 lutego 2005 r. III SA/Wa 1731/04 i 24 października 2005 r. I SA/Sz 395/05.

24 W tej sytuacji skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona wobec czego należało - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.