Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r., II FSK 1468/07

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2009 r., II FSK 1468/07

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 554/06 w sprawie ze skargi A. F. i P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 554/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi A. i P. F. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 maja 2006 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 marca 2006 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż pismem z dnia 29 stycznia 2005 r. Skarżący zwrócili się do organu podatkowego I instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od wynagrodzenia P. F. przysługującego z tytułu pełnienia służby wojskowej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju w czasie pełnienia służby poza jego granicami w ramach Polskiego Kontyngentu Wojskowego w Tymczasowych Siłach ONZ w Libanie (UNIFIL). Dyrektor Izby Skarbowej w G. działając w trybie odwoławczym stwierdził, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r., Dz.U. 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie "p.d.o.f." – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – nie ma zastosowania do wynagrodzeń i innych należności pieniężnych żołnierza wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Świadczenie to stanowiło dla żołnierzy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 p.d.o.f. Wolą ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego kwot przykazywanych polskim podmiotom przez rządy obcych państw, czy zagraniczne instytucje finansowe, pochodzących z rachunku, na którym ulokowane są wyłącznie te środki. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił nadto, iż wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., polegająca na wprowadzeniu do jego treści zapisu "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" ma jedynie charakter doprecyzowania obowiązującego już przepisu.

3 Uchylając decyzje organów podatkowych Sąd I instancji podkreślił, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej, a ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 p. d. o. f. prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Sąd podkreślił, iż uposażenie przysługujące żołnierzowi (oddelegowanemu do pełnienia służby wojskowej w misji pokojowej) z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowiło jedną z należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p. d. o. f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Zmiana powołanego przepisu od 2003 r. (a nie jego doprecyzowanie, jak wskazywały organy podatkowe) wyrażała przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Zdaniem Sądu I instancji, ustawodawca musiał mieć świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. A zatem w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji doszedł do wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym, w art. 21 ust. 1 pkt 83 p. d. o. f. objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju.

4 Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie oddalenia skargi oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wyrok z dnia 9 lutego 2007 r. narusza:

5 - prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.,

6 - przepisy postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 134 § 1 i 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. – poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy oraz nie wzięcie pod uwagę przez Sąd I instancji wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego celem ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne.

7 W uzasadnieniu powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, iż w myśl art. 9 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52 ustawy. Przepis 21 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, a zatem, skoro takie świadczenie wypłacane żołnierzowi zawodowemu obciąża pracodawcę i jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym za pracownika, to stanowi to przychód podatnika w rozumieniu art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że odpowiednikiem wynagrodzenia w stosunku służbowym żołnierza jest uposażenie i dlatego wynagrodzenie ze stosunku służbowego (uposażenie) stanowi źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 powołanej ustawy – co uzasadniało pobranie od przychodów z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy (art. 31 p.d.o.f.) i odmowę stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu I instancji godzi w zasadę powszechności opodatkowania, a zmiana brzmienia przepisu od stycznia 2003 r. poprzez uzupełnienie tego artykułu przesądza o wcześniejszym ich zwolnieniu z podatku. Zmiany redakcyjne, doprecyzowujące poprzednio obowiązujący stan prawny znane są bowiem w ustawodawstwie podatkowym. Przyjęcie stanowiska Sądu I instancji oznaczałoby, w ocenie organów podatkowych, że milczenie ustawodawcy co do objęcia zwolnieniem od podatku danego stanu faktycznego jest równoznaczne ze zwolnieniem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z przedstawionych powyżej przyczyn uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 a) p. p. s. a. w związku z art. 21 ust. 1 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie zasługuje na uwzględnienie.

10 Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w skardze kasacyjnej, przedmiotem sporu był kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (T.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie "p.d.o.f." – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Tego roku podatkowego bowiem dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

11 Przepis ten w spornym okresie stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.

12 Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo (należności pieniężne) podmiotowy (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, misji, obserwatorzy).

13 Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie (w tym uposażenia wypłacane w kraju) otrzymane m.in. przez żołnierza należności pieniężne. Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użyłby np. sformułowania "z tytułu służby poza granicami" lub podobnego.

14 Ponadto, z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (t.j. Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.) wynika wprost, iż uposażenie, które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej należy zaliczyć do należności pieniężnych. Tym samym należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, iż użycie przez ustawodawcę pojęcia "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza.

15 Ma rację także Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż analizując zakres wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacji dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. przez dodanie słów: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" należy uznać, iż uposażenia zaliczono do należności pieniężnych.

16 Trafnie też zauważył Sąd I instancji, że skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie (na zasadzie wyjątek od wyjątku) to znaczy, że przedtem go nie było. W obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych próżno szukać wyjaśnienia tej kwestii. Ogólnikowe stwierdzenie, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie może przesądzać, że zmiana pkt 83 miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne, powinny one być interpretowane na korzyść podatnika.

17 Co więcej, w razie wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy należy przyjąć, że każdy przepis normuje przyszłość a nie przeszłość.

18 Zatem stwierdzić należy, że do dnia 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., obejmowało także uposażenie i inne należności pieniężne przysługujące m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 163/06, publ. ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 178; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 284/06, niepubl.; postanowienie NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 4/06, niepubl.).

19 Z tych to względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalono skargę kasacyjną.