Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2021 r., II FSK 2813/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2021 r., II FSK 2813/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2103/17 w sprawie ze skargi R. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr [..] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2103/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji, Sąd) po rozpoznaniu

3 sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

4 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę R. W. (dalej: strona, skarżący) postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS)

5 z 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

6 Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

7 Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu uczestnictwa w planie motywacyjnym organizowanym przez zagraniczny podmiot z grupy. Z przedstawianego opisu wynikało, że strona jest osobą fizyczną

8 i podatnikiem podatku dochodowego w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Do października 2014 r. skarżący był pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w spółce R. D. sp.

9 z o.o. (dalej: R.D.), a następnie został zatrudniony w spółce R. D. C. sp. z o.o. (dalej: R. D. C.). Stosunek pracy łączący go ze spółką R. C. wygasł w 2016 r. Zarówno R. D. jak i R. C. (dalej łącznie: "półki) są spółkami należącymi do grupy R.. Grupa R. wprowadziła plan motywacyjny dla osób kluczowych z perspektywy funkcjonowania firmy. Plan został uruchomiony przez zagraniczny podmiot z grupy oraz jest przez

10 niego koordynowany. R. D. i R. C.s przystąpiły do planu motywacyjnego i nadal w nim uczestniczą. Spółki nie są bezpośrednio zaangażowane w zarządzanie planem i jego realizację (w szczególności, nie wypłacają bezpośrednio żadnych kwot na rzecz uczestników programu), ale są i będą także w przyszłości, przez podmiot koordynujący obciążane kosztami planu motywacyjnego dotyczącymi osób, które w nich pracują (tj. łączy je ze Spółkami stosunek pracy lub inny rodzaj stosunku). Plan funkcjonuje według następujących założeń: -/ danej osobie, która przystępuje

11 do Planu (dalej: Uczestnik Planu) przyznaje się pewną pulę tzw. S-SARs (Stock-settled Stock Appreciation Rights, tzw. prawa ze wzrostu kursu akcji). Są one przyznawane wybranym osobom uznaniowo. Osoby te otrzymują S-SARs bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków; -/ instrument S-SAR oparty jest o wartości tzw. Genussscheine. tj. rodzaj papierów wartościowych nie dających prawa głosu, ale dających prawo do udziału w zyskach firmy R. H. AG. Prawa te, poza prawem do głosu, są w każdym innym aspekcie podobne do akcji. Są one także notowane na giełdzie; -/ przyznane S-SARs nie mogą być przez Uczestnika Planu wykonane od razu po ich przyznaniu. Po upływie pierwszego roku 1/3 spośród przyznanych danej osobie S-SARs zyskuje możliwość wykonania. Po upływie drugiego roku - kolejna 1/3, a po upływie trzeciego roku - pozostała 1/3; -/ wykonanie wszystkich przyznanych S-SARs musi nastąpić w ciągu 7 lat od dnia przyznania, W przeciwnym przypadku prawa te przepadają.

12 Dalej strona wskazała, że Uczestnik Planu sam decyduje, co zrobić z Genussscheine otrzymanymi w wyniku realizacji S-SARs (zatrzymać, sprzedać itp.). Jeżeli zdecyduje się na sprzedaż, może to uczynić za pośrednictwem rachunku założonego dla niego

13 w instytucji finansowej, która obsługuje plan na podstawie umowy zawartej z firmą

14 z grupy Roche koordynującą program. S-SARS mogą być, co do zasady, zrealizowane również, w przypadku, gdy Uczestnik Planu przestanie pracować dla R.. Każda osoba, której przyznawane są nowe S-SARs otrzymuje dokument o nazwie Grant Notice, który informuje o przyznaniu S-SARs. Ponadto, osoba, która po raz pierwszy otrzymuje takie prawa, obowiązana jest podpisać umowę (Tzw. Plan Agreement). Plan Agreement nie jest podpisywany przez Spółkę. Stronami tej umowy są każdorazowo Uczestnik Programu i F. H. – L. R. Ltd.

15 Skarżący zaznaczył, że został objęty planem motywacyjnym i stał się Uczestnikiem Planu w okresie zatrudnienia w R. D.. Jego uczestnictwo w planie nie wygasło wraz z rozwiązaniem stosunku pracy z R. D. i trwało nadal

16 w okresie zatrudnienia w R. C.. W związku z powyższym otrzymał określoną pulę S-SARs, które zostały już wykonane (rozliczone) lub zostaną wykonane (rozliczone) w przyszłości, bowiem zgodnie z założeniami planu, może realizować

17 S-SARs również po ustaniu stosunku pracy ze Spółkami z grupy R., u których był zatrudniony.

18 Na tle przedstawionego opisu strona zapytała czy przysporzenie majątkowe z tytułu uczestnictwa w planie, zarówno to, które wystąpiło w przeszłości jak i to, które może wystąpić w przyszłości, powinno być zakwalifikowane, jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)

19 i opodatkowane zgodnie z art. 30b ust 1 u.p.d.o.f. i związku z tym jest samodzielnie zobowiązana w zeznaniu podatkowym wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym oraz obliczyć należny podatek dochodowy?

20 Skarżący stanął na stanowisku, że przysporzenie majątkowe, zarówno to, które wystąpiło w przeszłości jak i to, które może wystąpić u niego w przyszłości z tytułu uczestnictwa w Planie, tj. wypłacona w Genussscheine Kwota Rozliczenia, należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i opodatkować zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. tj. stawką wynoszącą

21 19% uzyskanego dochodu. W konsekwencji, zgodnie z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. przychody z tytułu uczestnictwa w Planie jest obowiązany rozliczyć na zasadzie samoopodatkowania.

22 Minister Rozwoju i Finansów (dalej: organ, Minister ) postanowieniem z 6 lutego 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania. W motywach wyjaśnił, że na podstawie

23 art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

24 z zastosowaniem art. 119a O.p. lub zdarzenia przyszłego, co do którego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej

25 z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 i 846). Zdaniem organu w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Istnieją bowiem uzasadnione podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Organ podkreślił, że plan motywacyjny, o którym mowa we wniosku jest skierowany do osób pełniących w grupie kapitałowej kluczowe funkcje, a więc do osób, których sumaryczny dochód mógłby podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia wniosku wynika niezbicie, że dochody uzyskiwane z tytułu planu motywacyjnego mają związek z pracą wykonywaną przez osoby pełniące kluczowe funkcje w spółce należącej do grupy kapitałowej, a ich rolą jest stworzenie dodatkowych bodźców do szczególnej dbałości

26 o wyniki finansowe grupy kapitałowej, które następnie mogą zostać odzwierciedlone

27 w wartości przedmiotowych papierów wartościowych. Dochody otrzymywane w ramach planu motywacyjnego stanowią swoistą nagrodę, wskazaną w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za osiągnięcie przez grupę kapitałową oczekiwanych rezultatów finansowych, choć

28 w opisanym zdarzeniu przyszłym zostały powiązane z realizacją tzw. programu motywacyjnego.

29 Organ wskazał, że przekazywanie ostatecznie przez pracodawcę na rzecz strony części wynagrodzenia w ramach opisanego we wniosku planu motywacyjnego może rodzić istotne korzyści podatkowe dla jego beneficjenta. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2) u.p.d.o.f. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem u.p.d.o.f. Przyjąć bowiem należy, że celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Organ podkreślił, że opisany we wniosku sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1

30 w zw. z § 2 pkt 1 O.p.

31 Skarżący na powyższe rozstrzygniecie wniósł zażalenie, po rozpatrzeniu którego

32 Dyrektor KIS postanowieniem z 7 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy orzeczenie Ministra. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wskazania Ministra wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto zaznaczył, że procedowanie Ministra było prawidłowe, albowiem oparte zostało na dyspozycji art. 14b § 5c O.p. Doszło tym samym do wystąpienia przez organ interpretacyjny do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.

33 W odpowiedzi, Minister 3 lutego 2017 r. wydał, na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez stronę zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W konsekwencji, dochowane zostały przez organ interpretacyjny wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

34 Skarżący w skardze na powyższe orzeczenie zarzucił naruszenie: -/ art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p. przez uznanie, że w postępowaniu interpretacyjnym organ jest związany opinią wydaną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14b § 5c O.p.; -/ art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. przez uznanie za zasadne niewydania interpretacji w braku obiektywnych przesłanek uzasadniających przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; -/ art. 14b § 1 O.p. przez uznanie za zasadne niewydania interpretacji indywidualnej w sprawie skarżącego

35 w sytuacji, gdy powinna być ona wydana; -/ art. 120 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i 6 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., nr 643, ze zm.) oraz w zw. z art. 14h i 165a § 2 O.p. przez rażące naruszenie prawa przez uznanie możliwości uchylenia się od wykonania kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy interpretacyjnej i pozbawienie strony efektywnego środka zaskarżenia; -/ art. 121 § 1

36 i art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz

37 o zasądzenie kosztów postępowania.

38 Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

39 Sąd I instancji orzekając o oddaleniu skargi wyjaśnił, że wniosek strony wpłynął do organu interpretacyjnego 7 listopada 2016 r., a zatem po wejściu w życie ustawy nowelizującej, która z dniem 15 lipca 2016 r. wprowadziła do O.p. art. 119a i nast.,

40 a także art. 14b § 5b i 5c. Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. do porządku prawnego uregulowało sytuację w której organ posiada przypuszczenie, że niektóre elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej

41 z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b.

42 Sąd stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wypełnił dyspozycję art. 14b

43 § 5c O.p. Dnia 10 listopada 2016 r. zwrócił się bowiem do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie o którym mowa w art. 14b § 5b O.p.

44 W odpowiedzi, Minister pismem z 3 lutego 2017 r. wydał na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinię, w której stwierdził, że w przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy tego zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przy wydaniu opinii organ analizował elementy zdarzenia przyszłego w celu stwierdzenia przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, informacje o kwocie potencjalnej korzyści podatkowej pozostają natomiast bez wpływu na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w zdarzeniu przyszłym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

45 Sąd przyznał rację Ministrowi, że przekazywanie ostatecznie przez pracodawcę na rzecz strony części wynagrodzenia w ramach opisanego we wniosku planu motywacyjnego może rodzić dla niej istotne korzyści podatkowe. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2) u.p.d.o.f. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem u.p.d.o.f. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. Stworzenie opisanego we wniosku planu motywacyjnego w celu przyznawania pracownikom papierów wartościowych mogło być ukierunkowane wyłącznie na celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci opłacania podatku według stawki 19% od części wynagrodzeń wypłacanych przez przydzielenie papierów wartościowych.

46 Zdaniem WSA, zasadnie Minister wskazał w postanowieniu z 6 lutego 2017 r., że przedstawione we wniosku okoliczności uzasadniają przypuszczenie, że plan motywacyjny może być stworzony wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej,

47 o czym przekonuje to, że plan ten skierowany jest do pracowników spółki i ma na celu dodatkowe ich wynagrodzenie za wyniki w pracy. W takiej sytuacji doszłoby do uzyskania korzyści podatkowych na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., które byłyby sprzeczne z przedmiotem i celem tych przepisów. Wprowadzenie przez ustawodawcę opodatkowania dochodów

48 z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatkiem dochodowym wynoszącym 19% bez obowiązku łączenia tych dochodów z dochodami z innych źródeł nie miało na celu stworzenia możliwości ukrywania dochodów z pracy, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej z art. 27 u.p.d.o.f.

49 W tym stanie rzeczy zasadne było stwierdzenie zawarte w postanowieniu z 6 lutego 2017 r. oraz w zaskarżonym postanowieniu, że stan faktyczny opisany we wniosku

50 o wydanie interpretacji, może być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a O.p. W ocenie Sądu, wskazane powyżej okoliczności faktyczne i prawne świadczą

51 o możliwości wydania w stosunku do Skarżącego decyzji na podstawie art. 119a O.p., zatem w sprawie zasadnie zastosowano art. 14b § 5b O.p.

52 Jednocześnie Sąd zaznaczył, że nie podziela stanowiska organu o wiążącym charakterze opinii o której mowa w art. 14b § 5b O.p. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi bowiem postępowanie w sposób niezależny. Zasadę tę można wywieść chociażby z art. 120 O.p. Zatem, ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b

53 § 5c O.p. nie wynika jednak, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę - "opinia".

54 W tej sprawie Minister w postanowieniu z 6 lutego 2017 r. dokonał pełnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod kątem możliwości zastosowania do niego art. 119a O.p. i samodzielnie rozważył wszystkie elementy tego stanu faktycznego, niezależnie od opinii wydanej przez Ministra na podstawie art. 14b § 5c O.p. Dlatego Sąd uznał, że zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie

55 o uznawaniu przez organ opinii za akt wiążący go przy załatwieniu sprawy, nie wywołało żadnych negatywnych skutków dla postępowania, w którym wydano zaskarżone postanowienie.

56 Kończąc WSA zauważył, że znany mu jest pogląd wyrażony w Wyroku NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17, według którego w sytuacji wskazanej w art. 14b § 5b O.p. organ powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji. Niemniej jednak Sąd uznał, że wydanie zamiast postanowienia o odmowie wydania interpretacji, postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji nie jest uchybieniem, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest uchybieniem wskazanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a Stwierdzenie to uzasadnia okoliczność, że w przypadku wydania obydwu tych postanowień sytuacja prawna wnioskodawcy w zakresie uprawnienia, którego realizacji służyć ma złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kształtowana jest jednakowo, gdyż

57 w efekcie wydania tych postanowień w obydwu przypadkach wnioskodawca nie uzyska interpretacji indywidualnej z tego samego powodu. Istota tych postanowień jest jednakowa w kontekście celu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Gdyby nawet uznać, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podlega uchyleniu to w wyniku jego uchylenia wnioskodawca i tak nie uzyska interpretacji indywidualnej, gdyż zostanie wydane w stosunku do niego postanowienie o odmowie wydania interpretacji.

58 W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że wydanie w niniejszej sprawie postanowienia

59 o odmowie wszczęcia postępowania nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.

60 Ostatecznie WSA uznał, za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 14b § 5b O.p. oraz

61 art. 120 oraz 121 O.p.

62 W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a

63 § 1 O.p. - przez nieuchylenie obu postanowień w sytuacji, gdy w sprawie brak było przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w rozumieniu art. 165a O.p.,

64 a czynności dokonane przez organ w oparciu o art. 14b § 5b i § 5c O.p. wskazują, że postępowanie to zostało już wszczęte, zatem nie było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. i organ powinien wydać postanowienie

65 o odmowie wydania interpretacji, będące postanowieniem innego rodzaju (tj. kończącym postępowanie); 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd zaprezentował nieprawidłowy tok rozumowania pomijający argumentację przedstawioną przez stronę odnoszącą się do tego, że

66 w sporej sprawie brak jest uzasadnionego przypuszczenia co do zastosowania

67 w sprawie strony art. 119a O.p., co było bezpośrednią przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego, z uwagi na fakt, że program motywacyjny, w którym uczestniczył skarżący, nie został wprowadzony w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lecz w celach czysto ekonomicznych, co świadczy

68 o tym, że Sąd argumentacji tej nie rozważył; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.

69 z: a) art. 14b § 1 O.p. - przez nieuchylenie obu postanowień, w których organy uznały za zasadne niewydanie interpretacji indywidualnej w sprawie strony w sytuacji, gdy powinna być ona wydana; b) art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. - przez nieuchylenie postanowień, w których organy uznały, że w toku postępowania o wydanie interpretacji organ interpretacyjny jest związany opinią wydaną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na podstawie art. 14b § 5c O.p., co skutkowało nierozważeniem przez organ interpretacyjny wszystkich okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w sprawie skarżącego; c) art. 14b § 5b w zw.

70 z art. 119a O.p. - przez nieuchylenie postanowień, w których organy uznały za zasadne niewydanie interpretacji w braku obiektywnych przesłanek uzasadniających przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; d) art. 121 § 1 i art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. - przez nieuchylenie postanowień, których uzasadnienie było wadliwe, w szczególności nie zawierały argumentacji wskazującej, że organy rozważyły i poddały ocenie wszystkie okoliczności i elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości

71 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

72 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

73 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

74 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

75 Strona podniosła zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa

76 w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nakierowane głównie na podważenie zaakceptowanej przez Sąd I instancji odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego czyli rozstrzygnięcia procesowego.

77 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.

78 Dla porządku należy zaznaczyć, że analogiczne zagadnienie prawne

79 w zbliżonym stanie faktycznym było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach, przykładowo: z 27 września 2019 r., II FSK 290/18; z 7 czerwca 2019 r., II FSK 2158/17; z 27 czerwca 2019 r., II FSK 2374/17;

80 z 16 lipca 2019 r., II FSK 2603/17; z 23 lipca 2019 r., II FSK 2749/17; z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 318/17; z 6 września 2019 r., II FSK 3354/17; z 15 listopada 2019 r.,

81 II FSK 3947/17, z 9 stycznia 2020 r. II FSK 289/18. Wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, stąd też w dalszej części uzasadnienia odwołuje się do argumentacji zawartej w uzasadnieniach powołanych wyżej orzeczeń.

82 Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie - jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest,

83 w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 w zw. z art. 14h O.p.

84 W sprawie o wydanie interpretacji organ pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe.

85 Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. wydanie interpretacji załatwia

86 tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu

87 i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na

88 prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem ich treści oraz wydawania i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo uprawnionego organu podatkowego, stanowiącego w rozważanym kontekście organ interpretacyjny, zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany co do zasady powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. Zaistnienie stosunku o charakterze materialnym można rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego

89 oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 14l i art. 14m O.p.

90 Od 15 lipca 2016 r. ustawą nowelizującą do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa KAS, art. 119y § 1 O.p). Minister właściwy do spraw finansów publicznych (w stanie prawnym niniejszej sprawy) był organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydawał on taką opinię, jeżeli stwierdził, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazywały na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p, czyli nie wskazywały na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119y § 1 O.p). Odmawiał natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazywały, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119y § 2 O.p). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługiwała (i przysługuje) skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

91 W procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku art. 119a

92 – 119f O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy

93 w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku

94 art. 119a – art. 119f O.p. Jak już wskazano, organ interpretujący, którym w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia był Minister Rozwoju i Finansów (obecnie jest nim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a O.p. (art. 14b § 5b O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa KAS) o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej jest wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie zwrócono uwagę w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył właściwą do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

95 Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań, należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (vide: wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika

96 z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący (podkreślenie Sądu) powinien odmówić wszczęcia postępowania

97 w sprawie jej wydania (vide: wyrok NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18). Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania

98 w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji

99 z art. 119a O.p. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (vide: Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół,

100 E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji, musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie na domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa

101 w art. 119a O.p.

102 Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań

103 o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c O.p. nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia

104 ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania

105 z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. W związku z powyższym rozważania Sądu

106 I instancji w zakresie braku związania wydana opinią są wadliwe. Stwierdzone uchybienie pozostawało jednak bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

107 Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b

108 § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią ministra, wydaną na podstawie

109 art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się

110 w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii. Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek o których mowa w art. 119a i nast. O.p., co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalnym zatem na etapie postępowania interpretacyjnego, byłoby wykazywanie przez zainteresowanego,

111 że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez ministra. Tym samym, podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

112 W tym stanie rzeczy, za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1. i 3 a-c petitum skargi kasacyjnej.

113 Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w tym przepisie. Pozwala ono na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa.

114 Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany

115 w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (vide: wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13;

116 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano analizy opisanych we wniosku czynności w kontekście zaistnienia przesłanek "uzasadnionego przypuszczenia" wskazanych w art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a tej ustawy.

117 Podobnie, jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia przepisów art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 w zw. z 14h O.p. Ich autor nie dostarczył argumentów na ich poparcie. Jak wyżej to potwierdzono, organy posiadały umocowanie w przepisach prawa do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej. Postanowienie,

118 w którym dano wyraz takiemu rozstrzygnięciu procesowemu zostało natomiast uzasadnione w stopniu, który pozwolił na jego konstruktywne oprotestowanie w skardze oraz skardze kasacyjnej. Niepodzielenie zaś argumentów jakimi posłużono się w tym uzasadnieniu nie może potwierdzać istnienia braków takiego uzasadnienia.

119 Konkludując, organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania

120 art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania

121 w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

122 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.