Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2015 r., II FSK 280/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2015 r., II FSK 280/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 166/13 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 166/13, oddalił skargę D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

3 Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 29 sierpnia 2012 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że osiągnięty przez niego przychód z tytułu świadczenia mieszkaniowego, jest zwolniony od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej powoływana jako "u.p.d.o.f."). Przepis ten zwalnia bowiem od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Uwzględniając treść art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.), podatnik wyraził stanowisko, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją rządową w rozumieniu u.p.d.o.f. Do wniosku podatnik dołączył korektę zeznania podatkowego PIT – 37 za 2011 r.

4 W oparciu o zgromadzone dokumenty w toku postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. ustalono, że w złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT – 37 za 2011 r. podatnik nie uwzględnił przychodów/dochodów z tytułu innych źródeł dotyczących otrzymanego świadczenia mieszkaniowego w wysokości 5.760 zł, a wykazał jedynie pobrana zaliczkę w kwocie 1.032 zł.

5 W związku z powyższym organ podatkowy zweryfikował prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia i postanowieniem z dnia 19 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Następnie decyzją z dnia 26 października 2012 r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 3.624 zł. Ww. decyzja została doręczona stronie w dniu 2 listopada 2012 r. Strona nie wniosła od niej odwołania.

6 Decyzją z dnia 26 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

7 Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 i 3, art. 16 ust. 2 pkt 3, w zw. z art. 19 ust. 3 pkt 5 i ust. 4 ustawy. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne przyjęcie za organem I instancji, wbrew całokształtowi okoliczności faktycznych i obowiązującego stanu prawnego, że środki otrzymane przez skarżącego w postaci świadczenia mieszkaniowego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nie są i nie były wolne od podatku, jako kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zaś Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była i jest zarówno agencją rządową, jak i obecnie wykonawczą otrzymującą dotacje z budżetu Państwa właśnie na cele wypłaty tego rodzaju świadczeń w rozumieniu ww. przepisu, co wynika jednoznacznie z treści art. 8 ust. 1 i 3, art. 16 ust. 2 pkt 3 i art. 19 ust. 3 pkt 5 i ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik wskutek potrącania mu zaliczek na podatek dochodowy od tego rodzaju świadczenia w roku 2011 dokonał nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podatku nienależnego.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, toteż dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego inaczej, niż wskazano to we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie jest możliwe uwzględnienie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Orzekając odmownie w sprawie nadpłaty organy miały na względzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie zapadło w odrębnym postępowaniu wymiarowym. W takiej sytuacji procesowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musiało uwzględniać skutki prawne wynikające z wydanego już w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, co skutkowało uznaniem, iż decyzja rozstrzygająca o nadpłacie jest integralnie związana z decyzją określającą wymiar tego podatku. W ramach decyzji wymiarowej organ odniósł się do argumentów strony o uprawnieniu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do świadczeń mieszkaniowych. W decyzji wymiarowej z dnia 26 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował prawidłowość obliczenia podatku w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyjmując, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 47 c u.p.d.o.f. nie dotyczy kwot otrzymanego przez podatnika świadczenia mieszkaniowego.

11 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

12 1) naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisu art. 121 § 1 i 2 w zw. 208 § 1 raz z art. 254 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na oddaleniu skargi strony mimo, iż okoliczności faktyczne jak też obowiązujące przepisy jednoznacznie wskazywały na zasadność skargi, zaś wcześniej wydana przez organy skarbowe decyzja w przedmiocie wymiaru podatku za rok 2011 nie stała na przeszkodzie odmiennemu rozstrzygnięciu wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty tego podatku za wskazany okres, gdyż odmienne rozstrzygnięcie stanowiłoby jedynie podstawę do wzruszenia decyzji wymiarowej w trybie art. 254 § 1 O.p. względnie 247 § 1 pkt 3 O.p. zatem nie było to absolutnie przeszkodą do merytorycznego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, co więcej przy przyjęciu oceny dotychczas prezentowanej przez organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie należałoby uznać decyzję odmawiającą ustalenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, jako bezprzedmiotową z uwagi na zakres i skutek decyzji o wymiarze podatku za ten rok, a więc umorzyć postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

13 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c w zw. z art. 9 ust 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 i 3 , art. 16 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 3 pkt 5 i ust. 4 ustawy zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na wadliwym przyjęciu, iż środki otrzymywane przez skarżącego w postaci świadczenia mieszkaniowego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nie były wolne od podatku, jako kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zaś Wojskowa Agencja Mieszkaniowa nie była zarówno agencją rządową, jak i obecnie wykonawczą otrzymującą dotację z budżetu państwa właśnie na cele wypłaty tego rodzaju świadczeń w rozumieniu w/w przepisu, co wynika jednoznacznie z treści art. 8 ust. 1 i 3, art. 16 ust. 2 pkt 3 i art. 19 ust. 3 pkt 5 i ust. 4, ustawy zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, zatem podatnik wskutek potrącania mu zaliczek na podatek od tego świadczenia w roku 2011 nie dokonał nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podatku nienależnego.

14 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a., a także o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm obowiązujących, w

15 tym kosztów zastępstwa adwokackiego w sprawie; ewentualnie o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

19 Zagadnienie wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (postępowaniem wymiarowym) było już wielokrotnie analizowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a za podsumowanie dorobku orzeczniczego w tym zakresie można uznać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. (II FPS 5/13). Do kwestii, które stanowią kanwę rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej, odnosi się zwłaszcza uzasadnienie uchwały, wyjaśniając pojawiające się wątpliwości w zakresie wykładni prawa.

20 W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej, złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p. W jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ze względu na brzmienie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy, prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet, gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. Brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Również postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż tego rodzaju przekształcenia przedmiotowe nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p. Nie ma natomiast przeszkód prawnych, by w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiot rozstrzygnięć obu tych postępowań nie będzie tożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno być uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty (ONSAwsa z 2014 r. Nr 4, poz. 56).

21 Należy dodać, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowiskiem, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może służyć do podważania ostatecznych decyzji podatkowych, zarówno konstytutywnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., jak i deklaratoryjnych, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. B. Gruszczyński, w:" Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 436-437).

22 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną przedstawione oceny prawne w pełni podziela i uznaje za własne. Rację ma więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, wywodząc, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, toteż dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego inaczej, niż wskazano to we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie jest możliwe uwzględnienie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 zostało określone ostateczną decyzją organu podatkowego, to domaganie się weryfikacji tej decyzji i jej zmiany w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest i niedopuszczalne, i nieskuteczne. Stąd twierdzenia o wadliwym wymiarze podatku wskutek nieuwzględnienia zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przychodu z tytułu wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenia mieszkaniowego, nie mogą być uwzględnione na etapie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, skoro zostały negatywnie zweryfikowane na etapie zakończonego ostateczną decyzją postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

23 Nie jest zatem trafny, postawiony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 208 § 1 i art. 254 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 3, oparty na założeniu, że poprzedzająca rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie stała na przeszkodzie odmiennemu rozstrzygnięciu w sprawie o stwierdzenie nadpłaty.

24 Chybiona jest też sugestia, że wnioskowane przez skarżącego rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty dawałoby podstawę do uchylenia decyzji wymiarowej na podstawie art. 254 § 1 O.p., gdyż – niezależnie od wyjaśnionych już relacji pomiędzy obydwoma postępowaniami - przepis ten dotyczy wyłącznie przypadków zmiany okoliczności faktycznych, a nie oceny prawnej tych okoliczności, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne nie uległy zmianie, a nawet nie były kwestionowane, w przeciwieństwie do oceny prawnopodatkowych skutków tych okoliczności. Ponadto art. 254 § 1 O.p. ma charakter niesamodzielny, w tym sensie, że jego zastosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego (por. B. Gruszczyński, op. cit., s. 966-967.

25 Wreszcie, zupełnie bezpodstawne jest wskazanie, że ostateczna decyzja wymiarowa mogłaby być wyeliminowana z obrotu prawnego wskutek stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przy czym o tym, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, miałaby świadczyć odmienna merytorycznie decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podniesione tu kwestie można podsumować w ten sposób, że ponieważ postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie może służyć do weryfikowania w jakimkolwiek obszarze ostatecznych decyzji wymiarowych, omawiany zarzut i wyprowadzone zań przez skarżącego wnioski są nieprawidłowe.

26 Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty skargi kasacyjnej winny odnosić się do wyroku sądu administracyjnego, a nie do skontrolowanych przez ten sąd rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Przepisy O.p. stosowały wyłącznie organy podatkowe, a nie Wojewódzki Sąd Administracyjny. Prawidłowo skonstruowana podstawa kasacyjna, odnosząca się do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powinna więc wykazywać naruszenie przez Sąd określonego przepisu p.p.s.a. w powiązaniu z niedostrzeżeniem przez ten Sąd naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów O.p., a nie wskazywać na naruszenie wyłącznie przepisów O.p., których sąd administracyjny nie stosował i których naruszyć nie mógł. Merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tak sformułowanego zarzutu pomimo wadliwie wskazanej podstawy kasacyjnej wynikało wyłącznie z zastosowania się do uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09).

27 Wobec niemożności poddania merytorycznej weryfikacji ostatecznej decyzji wymiarowej, w której zastosowano kwestionowaną w drugim zarzucie skargi kasacyjnej wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., odniesienie się do tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny było bezprzedmiotowe.

28 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.