Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2022 r., II FSK 2789/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2022 r., II FSK 2789/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3026/18 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 3026/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca kasacyjnie") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2018 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 Spór w niniejszej sprawie dotyczy dopuszczalności odmowy wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji wydania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinii, że w zakresie opisanych przez spółkę we wniosku elementów istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.").

4 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełną i błędną ocenę stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, w szczególności polegające na pominięciu przez WSA faktu, że organ interpretacyjny oparł rozstrzygnięcie i uzasadnienie o okoliczności nie mające kluczowego znaczenia w przedmiotowej sprawie;

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 16 października 2018 r., mimo wydania go z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

7 Wobec podniesionych zarzutów skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA w Warszawie, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

8 2.2. Organ w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 3. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

11 Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

12 Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej.

13 3.1. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: pkt 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; pkt 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Elementy, jakie powinna zawierać skarga kasacyjna zostały wymienione w art. 176 P.p.s.a. W świetle postanowień powyższych przepisów skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej szczególnym wymogom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, z uwagi na treść wspomnianego art. 183 § 1 P.p.s.a. Sąd odwoławczy nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, czy działające w sprawie organy. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem.

14 3.2. Powyższe uwagi są w pełni uzasadnione w niniejszej sprawie wobec wadliwie sformułowanej podstawy kasacyjnej polegającej na powołaniu w zarzucie nr 2 tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepis ten jako wynikowy stanowi prawną podstawę orzeczenia uchylającego decyzję lub postanowienie w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny wad procesowych. Formułując powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej, nie wskazał jednak żadnych innych przepisów, regulujących postępowanie, którym miałby uchybić Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny działań organu interpretacyjnego. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano przepisy art. 122 i art. 187 § 1 P.p.s.a., ale jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przepisy te, na mocy art. 14h O.p., nie znajdują odpowiedniego zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, a takie postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem strony.

15 W treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskazano jaki środek winien zastosować sąd administracyjny uznając, że organy dopuściły się ściśle określonych w tym przepisie uchybień proceduralnych. Skuteczność zarzutu naruszenia powyższego przepisu wynikowego zależy od wykazania zasadności naruszenia innych konkretnych przepisów, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Orzeczenie oddalające skargę nie jest skutkiem niezastosowania jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jak zdaje się uważać autor skargi kasacyjnej, lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Wobec powyższego powołanie w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uznać należy za wysoce niewystarczające dla wykazania nieprawidłowości zaskarżonego wyroku.

16 3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Na podstawie tego przepisu można zatem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Natomiast podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom formalnym, wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

17 3.4. Wbrew wymogom zawartym w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie wykazano wpływu obu zarzucanych naruszeń przepisów P.p.s.a. na wynik sprawy, który byłby istotny. Tymczasem o skuteczności zarzutów, sformułowanych w oparciu o tę podstawę kasacyjną, nie decyduje każde stwierdzone uchybienie proceduralne, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle ważkie, iż miały istotny wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak uczyniono to w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Konieczne jest wykazanie, że dane przepisy postępowania zostały naruszone, w jaki sposób oraz na czym polega ów istotny wpływ zarzucanych naruszeń na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek uargumentowania, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Tymczasem takich argumentów w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło, co czyni ją bezzasadną.

18 Opisane powyżej nieprawidłowości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na wspomniane związanie wskazanymi w niej podstawami. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem odwoławczym, dlatego też do jej sporządzenia przewidziano, w art. 175 P.p.s.a., tzw. przymus adwokacko-radcowski. Od profesjonalnego pełnomocnika należy zatem oczekiwać, że skarżąc wyrok Sądu pierwszej instancji sformułuje i wyczerpująco uzasadni precyzyjne i pełne zarzuty z powołaniem właściwych przepisów prawa.

19 3.5. Uwzględniając zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości pełnego odniesienia się do zagadnień merytorycznych w niniejszej sprawie. Ogólnie można jedynie wyjaśnić, że punkt widzenia przyjęty przez WSA w Warszawie nie został przez spółkę podważony. W oparciu o uregulowanie zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 O.p., normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, co do zasady jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli nawet, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej doszło do "braku zrozumienia i całościowego przeanalizowania sprawy przez organ", bądź "nieskupienia się na istocie sprawy oraz przyjęcia uproszczonego i mechanicznego podejścia do oceny stanu faktycznego", to weryfikacja danych opisanych we wniosku może nastąpić w toku postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej. Strona może wystąpić o taką opinię, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w związku z art. 119y § 3 O.p.). Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu – Szefa KAS, nie zaś organu do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych. Konkludując, strona skarżąca kasacyjnie nie zdołała podważyć opisanego przez organ przypuszczenia w zakresie tego, iż elementy składające się na opis zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, co zostało uzasadnione, jak wymaga tego art. 14b § 5b O.p.

20 3.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawnione uznał zarzuty procesowe rozpatrywane w łączności z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, w szczególności twierdzenie autora skargi kasacyjnej o istnieniu podstaw do zastosowania art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. oraz wadliwości uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia (art. 141 § 4 P.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu, zgodnie z art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym.

21 W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

22 M. Bejgerowska M. Wolf-Kalamala T. Kolanowski