Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., II FSK 2784/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., II FSK 2784/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C., M. H.–B. – wspólników [...] S.C. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3109/10 w sprawie ze skargi M. C., M. H.–B. – wspólników [...] S.C. z siedzibą w W na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. i M. H.–B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 1 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3109/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. C., M. H.-B. [...] s.c. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 4 grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003 r. W dniu 11 grudnia 2008 r. wierzyciel (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.) wystawił w oparciu o powyższą decyzję tytuł wykonawczy (obejmujący zaległość w VAT za czerwiec i wrzesień 2003 r.), na podstawie którego dokonano zajęć rachunków bankowych.

4 Pismem z dnia 5 stycznia 2009 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego podnosząc przedawnienie obowiązku, który jest podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz brak wymagalności obowiązku. Ponadto podniosła:

5 - bezpodstawność prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec braku doręczenia decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r., stanowiącej podstawę prawną należności,

6 - naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) polegające na pozbawieniu pełnomocnika jakiegokolwiek udziału w postępowaniu, niezgodne z przepisami uznanie decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r. za doręczoną, wydanie tytułu wykonawczego przed upływem 14-dniowego terminu przewidzianego do wniesienia odwołania,

7 - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

8 - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na braku podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do wyjaśnienia przedmiotu sprawy,

9 - naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez doręczenie tytułu wykonawczego z pominięciem pełnomocnika,

10 - naruszenie art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, przez wydanie tytułu wykonawczego przed upływem terminu do wniesienia odwołania od decyzji,

11 - naruszenie art. 20 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu tytułu wykonawczego mimo wniesienia wniosku w przedmiocie określenia właściwości organu podatkowego do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2003 r.

12 Postanowieniem z dnia 21 maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione.

13 Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 30 września 2010 r. uchylił powyższe postanowienie w części dotyczącej zarzutu nieistnienia obowiązku i orzekł o jego niedopuszczalności, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

14 W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organ stwierdził, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. Na skutek zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia 17 grudnia 2008 r., które zostało przyjęte do realizacji przez bank w dniu 22 grudnia 2008 r., termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na poczet przedmiotowego zajęcia bank przekazał w dniu 30 grudnia 2008 r. całą kwotę egzekwowanych należności. Tym samym obowiązek wygasł w całości, a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Spółka potwierdziła odbiór zajęcia w dniu 5 stycznia 2009 r.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił ponadto, że choć organ egzekucyjny prawidłowo zakwalifikował zarzut braku wymagalności z powodu niedoręczenia decyzji podatkowej jako zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), to jednak nieprawidłowo uznał go za bezzasadny. Zarzut ten należało bowiem ocenić jako niedopuszczalny. Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 grudnia 2008 r. została rozstrzygnięta postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2009 r. Decyzja ta została uznana za doręczoną zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. W przedmiotowych postanowieniach Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził również, iż pełnomocnictwo datowane na dzień 26 listopada 2008 r. udzielone R. W. nie zostało złożone do akt sprawy, zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie dopuścił się uchybień proceduralnych w zakresie pominięcia udziału pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu.

16 W odniesieniu do podniesionych przez skarżącą pozostałych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ – w ślad za Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego W. - potwierdził, że nie znajdowały one odzwierciedlenia w katalogu zawartym w art. 33 u.p.e.a., wymieniającym enumeratywnie przesłanki mogące być podstawą zgłoszonych zarzutów.

17 W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając naruszenie art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 33 i art. 34 § 1a u.p.e.a.

18 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że zarzut skarżącej dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, w dacie wydania postanowienia w sprawie zarzutów zobowiązanej (postanowienie z dnia 21 maja 2010 r.) był przedmiotem rozstrzygnięć wydanych w odrębnym postępowaniu podatkowym, tj. w postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2010 r. i z dnia 20 marca 2010 r., w których to organ za datę doręczenia decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r. uznał 10 grudnia 2008 r. jako doręczonej w trybie art. 153 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wskazał również, że pełnomocnictwo udzielone R. W. datowane na dzień 26 listopada 2008 r. nie zostało złożone do akt sprawy.

20 W związku z powyższym Sąd stanął na stanowisku, że organ prawidłowo stwierdził, iż zarzut niedoręczenia decyzji był już przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i mając na względzie treść art. 34 § 1a u.p.e.a. uznał jego niedopuszczalność.

21 Zdaniem Sądu, na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego w niniejszym postępowaniu nie mógł mieć również wpływu powołany przez skarżącą w pismach procesowych wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 264/10. Wskazanym orzeczeniem Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał do ponownego rozpoznania sprawę w przedmiocie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 marca 2009 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie w dniu 10 grudnia 2008 r. nastąpiło - na podstawie art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 grudnia 2008 r.

22 Mając powyższe na względzie Sąd podkreślił, że ocenia legalność zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu jego wydania. Zarówno w dacie wydania postanowienia przez organ egzekucyjny z dnia 21 maja 2010 r., jak i zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2010 r. w obrocie prawnym znajdowały się ostateczne postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2010 r. oraz 20 marca 2010 r., w których rozstrzygnięto zarzut braku doręczenia decyzji z dnia 4 grudnia 2008 r., a które były wiążące dla organu egzekucyjnego.

23 Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że wydanie rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny nie zmieniło faktu, że zarzut złożony w postępowaniu egzekucyjnym dotyczący niedoręczenia decyzji wymiarowej, był już przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, a następnie sądowego, co spełniało zawartą w art. 34 § 1a u.p.e.a. przesłankę niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

24 W dalszej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezzasadny z uwagi na fakt, iż odnosi się on do dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego nie dotyczyła ani decyzja ani tytuł wykonawczy.

25 Sąd nie uwzględnił również twierdzeń strony w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego podnosząc, że w przedmiotowym postępowaniu doszło do przerwania biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego).

26 W zakresie pozostałych zarzutów zgłoszonych przez zobowiązaną w toku postępowania egzekucyjnego Sąd wskazał, iż wykraczały one poza katalog przesłanek mogących być podstawą zarzutów, przewidzianych w art. 33 u.p.e.a.

27 W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

28 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

29 I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z:

30 1) art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie istnienia zobowiązania podatkowego, skoro decyzja określająca wysokość zobowiązania nie została doręczona przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a co zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 264/10, co przemawia za słusznością podniesionych przez stronę zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

31 2) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w rozstrzygnięciu mającego znaczenie dla sprawy faktu stałego wprowadzania w błąd podatnika przez informowanie go o "piśmie", podczas gdy przedmiotem odbioru miała być decyzja wymiarowa,

32 II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) w związku z:

33 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez dokonanie oceny stanu faktycznego z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów i uznanie, że kwestia doręczenia decyzji była rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu podatkowym, a zatem zarzut przedawnienia nie może być uwzględniony w niniejszym postępowaniu.

34 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

35 Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

36 Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji (s. 9 uzasadnienia wyroku) cała argumentacja strony skarżącej w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej opiera się na kwestii przedawnienia obowiązku, który jest podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) oraz braku wymagalności obowiązku, którego strona dopatruje się w niedoręczeniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego (co zakwalifikowano jako zarzut nieistnienia obowiązku zgodnie z art. 33 pkt 1 cyt. wyżej ustawy).

37 W kwestii przedawnienia obowiązku, jak już wcześniej zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, zupełnie niezrozumiałe jest zarzucanie przez stronę jako naruszonych przepisów prawa materialnego – art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 i § 2 tej ustawy. Przede wszystkim wskazać należy, że art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tymczasem w przedmiotowej sprawie podstawą wystawionego tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 grudnia 2008 r., określająca spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003 r. Zatem zarówno decyzja ta nie ustalała dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jak i tytuł wykonawczy nie dotyczył dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jeśli tak, to zarzut naruszenia art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezprzedmiotowy.

38 Zbędne też są pogłębione rozważania w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (które błędnie zakwalifikowano jako naruszenie przepisów prawa materialnego, a nie procesowego), gdyż wbrew stanowisku strony skarżącej, informowanie podatnika o pozostawieniu do odbioru "pisma", a nie "decyzji wymiarowej" było prawidłowe i nie mogło wprowadzić go w błąd, gdyż każda forma rozstrzygnięcia organu podatkowego ma charakter pisemny i takie oznaczanie korespondencji kierowanej do podatników nie narusza obowiązku organu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i udzielania niezbędnych informacji oraz wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne. Za takie należy uznać postępowanie prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie prawne (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo 8/2013). Trudno zatem przyjąć, aby podatnik mający świadomość prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego czy egzekucyjnego, był wprowadzany w błąd oznaczeniem korespondencji jako "pismo" z organu i zaskoczony doręczeniem decyzji czy postanowienia.

39 Wskazując na zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy strona skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, a następnie aprobujący je pogląd Sądu pierwszej instancji, że problem prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej jest rozstrzygany w odrębnym postępowaniu.

40 Wyjaśnić zatem należy, iż ustawa "egzekucyjna" przewiduje możliwość wydawania przez organy egzekucyjne różnych postanowień w związku z wnioskami i środkami zaskarżenia wnoszonymi przez strony postępowania egzekucyjnego.

41 Niedopuszczalna byłaby sytuacja, w której w każdym z postanowień "wpadkowych" mających inny przedmiot (np. przywrócenie terminu, zarzuty, skarga na czynności egzekucyjne) badane byłyby te same okoliczności sprawy (tu: kwestia prawidłowości doręczenia decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2003 r.). Może to nastąpić tylko raz i tylko we właściwym stadium postępowania podatkowego czy egzekucyjnego.

42 Z akt sprawy wynika, że w dacie wydania postanowienia w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne (postanowienie z dnia 21 maja 2010 r.) kwestia prawidłowości doręczenia decyzji określającej zobowiązanie była przedmiotem rozstrzygnięć wydanych w odrębnym postępowaniu podatkowym, tj. w postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 marca 2010 r. i 20 marca 2010 r.

43 Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do treści art. 34 § 1a u.p.e.a., z którego wynika, że w sytuacji, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

44 Tak więc zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie zmierzały do podważenia niepodlegającego kontroli w tym postępowaniu ustalenia, że doręczenie decyzji wymiarowej nie było prawidłowe. Wykraczają one zatem poza granice "sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a, która, co należy po raz kolejny przypomnieć, dotyczyła zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

45 Będąc również związany tymi granicami (z mocy art. 193 p.p.s.a) sąd kasacyjny już tylko z tej przyczyny zobowiązany był uznać zarzuty za chybione.

46 Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), orzec jak w sentencji.