Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2022 r., II FSK 278/22

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2022 r., II FSK 278/22

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 360/21 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2015 r. oraz wysokości odsetek z tytułu nieziszczenia zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 21 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 360/21 oddalił skargę W. S. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2015 rok oraz wysokości odsetek od nieuiszczonej zaliczki na podatek dochodowy za styczeń 2015 roku (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznia.nsa.gov.pl).

3 Od wyroku skargę kasacyjna wniosła W. S., która na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem:

4 1) art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej powoływanej jako "O.p.") przez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika;

5 2) art. 23 § 3 pkt 1 O.p. przez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe metody szacowania sprzedaży towarów i stosowanych rabatów przez skarżącą;

6 3) art. 187 § 1 O.p. przez uznanie że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję na podstawie całości zebranych w sprawie dowodów, w sytuacji gdy faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na protokole kontroli nr [...] (doręczonym stronie w dniu 21 listopada 2017 r.), gdy tymczasem jednym z najważniejszych dowodów w sprawie są dane pochodzące z kas fiskalnych, których organ podatkowy nie objął faktyczną kontrolą;

7 4) art. 191 O.p. przez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zwłaszcza:

8 - okoliczności związanych z ilością odzieży przeznaczonej na cele reklamowe w ramach działalności skarżącej i oparcie się wyłącznie na twierdzeniach części pracowników przesłuchiwanych w sprawie, którzy nie wykonywali pracy w całym okresie 2015 roku, a jedynie przez kilkanaście dni;

9 - zastosowanej od stycznia 2015 roku do 21 lutego 2015 roku możliwości sprzedaży części posiadanych na stanie towarów w promocji: "drugi produkt za 1 złoty" i tym samym pominięciu całkowicie wystawionego w dniu 21 lutego 2015 roku paragonu nr [...] stwierdzającego sprzedaż 314 towarów za 1 zł w okresie promocji, a tym samym pominięcie tego paragonu jako dowodu w sprawie zastosowanej promocji i reklamy przez skarżącą w 2015 roku;

10 - nieprawidłowym porównaniu transakcji z kasy fiskalnej z wpływami na rachunek bankowy i wyprowadzeniu z tego powodu błędnego wniosku, co do rzekomej nierzetelności rejestrowania transakcji w kasie fiskalnej i zaniżeniu podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2015 roku;

11 - stosowanych marż przy sprzedaży produktów przez podatnika, na podstawie średnich arytmetycznych w sytuacji, gdy ich wysokość była zmienna w czasie, w zależności od rodzaju kolekcji, pory roku, nadwyżek magazynowych i popytu;

12 - uznaniu za niewiarygodne wyjaśnień i protokołów dołączonych do pisma z dnia 27 sierpnia 2020 roku, kierując się tylko i wyłącznie treścią pieczątki firmowej na tych protokołach oraz treścią wpisów w CEiDG, w sytuacji gdy naniesienie pieczątki na dokumencie nie ma jakiegokolwiek wpływu na jego merytoryczną treść;

13 - art. 193 O.p., przez uznanie nierzetelności ewidencji VAT na podstawie księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja obrotów dla celów podatku od towarów i usług odbywała się za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości;

14 5) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez niedopuszczenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, które miały istotne znaczenie dla ustalenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

15 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zawarła w skardze kasacyjnej oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

16 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ zawarł oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

17 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje

18 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

19 W rozpoznanej sprawie skarżącą zarzuciła naruszenie przez organ drugiej instancji wskazanych powyżej przepisów O.p. bez powiązania tych naruszeń z art. 151 P.p.s.a., który stanowi podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyrobku. Naruszeń wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. nie powiązano też z przepisem P.p.s.a., na podstawie którego w sprawie powinno zostać wydane prawidłowe – w ocenie skarżącej - orzeczenie uwzględniające skargę. Pomimo tych uchybień Naczelny Sąd Administracyjny kierując się wytycznymi zawartymi w uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1, CBOSA) oraz treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej uznał, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczą naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskrzonej decyzji, która wydana została z naruszeniem przepisów O.p., które zostały wskazane w skardze kasacyjnej.

20 Spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi dotyczy tego, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nie wykazała do opodatkowania wszystkich przychodów z działalności gospodarczej oraz tego, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły uzyskane przez skarżącą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz odpowiadające im koszty uzyskania przychodów.

21 Na podstawie informacji uzyskanych od przedsiębiorstwa S. [...] S.A., które obsługiwało płatności dokonywane na rzecz skarżącej kartami płatniczymi ustalono rzeczywistą kwotę uzyskaną przez skarżąca w roku 2015 ze sprzedaży prowadzonej w sklepie skarżącej, która zapłacona został w formie bezgotówkowej katami płatniczymi. Informacje z ww. firmy są wiarogodne, gdyż pochodzą z podmiotu obsługującego transakcje płatnicze dokonywane na rzecz wielu podmiotów z zastosowaniem rachunków bankowych tych podmiotów. Brak jest podstaw do kwestionowania tych informacji. W tej sytuacji okoliczność, że kwoty zarejestrowane przez ww. podmiot jako płatności dokonane na rzecz skarżącej przewyższają wartość płatności zarejestrowanych w kasie fiskalnej, świadczy o tym, że rzeczywista sprzedaż zrealizowana przez skarżąca była wyższa od sprzedaży zarejestrowanej w kasie fiskalnej. Organ ustalił kwoty sprzedaży dokonanej z zastosowaniem kart płatniczych, które nie mają odzwierciedlania w paragonach fiskalnych wystawionych przy pomocy kasy fiskalnej. Przy tym poddano szczegółowej analizie paragony wskazane przez skarżącą jako paragony wystawione błędnie, w których omyłkowo jako sposób zapłaty wskazano gotówkę podczas, gdy w rzeczywistości zapłata nastąpiła za pomocą karty płatniczej. Analiza ta obejmuje szereg transakcji i zawarta jest na stronach 47-56 decyzji organu pierwszej instancji i ma odzwierciedlenie w dowodach znajdujących się w aktach sprawy. Z analizy tej wynika, że niezaewidencjonowana sprzedaż wyniosła 69 432,67 zł brutto.

22 Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie dowodów sprzedaży i zakupu oraz na podstawie sporządzonych remanentów na początek i koniec roku 2015 ustalił ilość towarów z poszczególnych asortymentów, które skarżąca zakupiła i sprzedała w roku 2015 oraz wartość tej sprzedaży oraz wartość tych towarów w cenie zakupu. Rozlicznie ilościowe zakupu wykazało, że w księdze nie wykazano sprzedaży znacznej ilości towarów handlowych z poszczególnych asortymentów (łącznie 883 sztuki). Przez porównanie wartości poszczególnych asortymentów towarów w cenie zakupu i kwoty uzyskanej z ich sprzedaży organ ustalił, średnie ceny sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów handlowych i rzeczywiste marże handlowe zrealizowane przez skarżąca w roku 2015 na sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów. Przy dokonywaniu tego rozliczania organ ustalił nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, które wynikało z nieprawidłowego sporządzenia remanentów. Zaniżenie to uwzględniono na korzyść strony przy wyliczeniu dochodu ze sprzedaży towarów handlowych w roku 2015. Przy dokonaniu tego rozliczenia organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił także wyjaśnienia skarżącej dotyczące sprzedaży prowadzonej w roku 2015. Tak ustalone rzeczywiste wskaźniki procentowe marży uzyskanej przez skarżącą w roku 2015 zostały zastosowane przy obliczeniu przychodów skarżącej z działalności gospodarczej w roku 2015.

23 Zasadnie organy nie uznały za wiarygodne twierdzeń skarżącej o tym, że , towary handlowe, których sprzedaży nie stwierdzono w wyniku dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczeniu zakupu i sprzedaży towarów handlowych, zostały zlikwidowane z powodu uszkodzeń w trakcie magazynowania. Zasadnie organy uznały, że część tych towarów nie mogła zostać zużyta w ten sposób, że towary te stanowiące odzież przekazano pracownicom sklepu skarżącej po to żeby odzież tę nosiły na sobie w czasie pracy w sklepie i w ten sposób ją eksponowały klientom w celu zachęcenia ich do nabywania takiej samej odzieży znajdującej się w ofercie sklepu skarżącej. O niezgodności tych twierdzeń ze stanem rzeczywistym świadczy okoliczność braku wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przeznaczenie tych towarów do likwidacji lub na cele reklamy tj. inne cele niż sprzedaż. W przypadku, gdyby skarżąca rzeczywiście przeznaczyła te towary na wskazane cele powinna wartość tych towarów w cenie zakupu wyksięgować z rubryki księgi przeznczonej do ewidencjonowania zakupy towarów handlowych i wartość tę wykazać w rubryce przeznczonej do ewidencjonowania pozostałych wydatków. Brak zaewidencjonowania wskazanych przez skarżącą zniszczeń towaru i przekazania na cele reklamowe czyni niewiarygodnym jej twierdzenia o tych zdarzeniach. O tym, że przekazane przez skarżącą do kontroli protokoły likwidacji towarów handlowych są niewiarygodne świadczy też okoliczność opieczętowania ich pieczątką, na której wykazano adres prowadzenia działalności – T. ul. Z. [...], który skarżąca wykazała w CEiDG jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności od [...] 2017 r. a jako stałe miejsce działalności od [...] 2018 r. Adres ten jest adresem centrum handlowego położonego w T. W postępowaniu podatkowym ustalono, że skarżąca przed tymi datami w fakturach i innych dokumentach wystawianych w związku z prowadzaniem działalności gospodarczej oraz w używanej pieczątce fermowej wykazywała adres W. ul. L. [...] lok. [...]. Organ pierwszej instancji w toku postepowania podatkowego nie stwierdził dowodów, które potwierdzałyby prowadzenie przez skarżącą działalności w roku 2015 pod adresem T. ul. Z. [...]. Okoliczności te świadczą o tym, że protokoły te zostały sporządzone po zmianie miejsca prowadzenia działalności w roku 2018 i nieopatrznie zostały opieczętowane pieczątką, która nie mogła być stosowana w roku 2015 i wykazywała inne miejsce prowadzenia działalności tj. miejsce aktualne od 2018 r. Zasadnie też w zaskarżonej decyzji wskazano, że stosowanie przez skarżącą reklamy sprzedawanej odzieży przez noszenie jej przez pracownice skarżącej w czasie pracy w sklepie stanowi, rzadki i mało skuteczny sposób promowania towaru handlowego. Zasadnie organ podniósł, że wątpliwe jest, żeby reklama taka mogła dotyczyć tak znacznej ilości towarów, jak twierdzi skarżąca.

24 Prawidłowo też organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniem skarżącej, że brakujące w sprzedaży towary handlowe objęte były akcją promocyjną polegającą na sprzedaży 1 sztuki odzieży za 1 zł. Organ pierwszej instancji w toku kontroli podatkowej przesłuchał cztery pracownice skarżącej, które był zatrudnione w sklepie skarżącej w roku 2015. Osoby te co prawda nie pracowały w sklepie skarżącej przez cały rok 2015, jednakże były zatrudnionej w różnych okresach tego roku. Zeznania tych osób są spójne i wynika z nich, że w sklepie skarżącej nie była stosowana promocja polegająca na sprzedaży odzieży po 1 zł za sztukę. Sprzedaż promocyjna towarów po 1 zł za sztukę nie została tez wykazana w paragonach fiskalnych, do czego skarżąca było obowiązana na podstawie przepisów dotyczących podatku VAT. Na podstawie wyjaśnień skarżącej z 16 listopada 2017 r. i zeznań świadków ustalono też rzeczywistą ilość odzieży przekazanej przez skarżącą do noszenia przez jej pracownice. Wobec wskazanych powyżej uzasadnionych zastrzeżeń co do wykorzystywaniu tej odzieży na cele reklamowe zasadnie organ uznał, że była to odzież przekazana na cele osobiste pracowników, której wartość w cenach zakupu, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu.

25 Wskazane powyżej ustalenia pozwoliły organom obydwu instancji na ustalenie ilości towarów z poszczególnych asortymentów, których sprzedaży nie wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz średniej ceny za rok 2015 stosownej przy sprzedaży takich samych towarów. W oparciu o te dane organy ustaliły wartość niezaewidencjonowanej przez skarżącą w księdze i niezadeklarowanej do opodatkowania. Ustalenie to oparte jest na przedłożonych przez skarżącą dowodach zakupu i sprzedaży, rzeczywistych cenach sprzedaży i zakupu występujących w działalności skarżącej oraz rzeczywistych marżach zrealizowanych przez skarżącą. Wskazane powyżej dowody nie pozwalały uznać za zasadne twierdzeń skarżącej odnośnie likwidacji towarów uszkodzonych oraz przekazania towarów na cele reklamowo-promocyjne oraz prowadzenia sprzedaży w cenach promocyjnych. Wobec tego nie mógł być uznany za zasadny zarzut oddalenia skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 23 § 3 pkt 1 O.p., 187 § 1, art. 191 i art. 193 .

26 Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p. przepis ten dotyczy wyboru wyniku wykładni przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy możliwe jest uzyskanie więcej niż jednego wyniku tej wykładni a każdy z tych wyników będzie jednakowo silnie uargumentowany, przy czym jeden z tych wyników będzie mniej korzystny dla podatnika. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości w zakresie wykładni prawa. Spór jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi dotyczył prawidłowości uznania, przez organy że w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

27 Zarzut naruszenia przez sąd art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezasadny. Dołączony skargi dokument został sporządzony 19 marca 2021 r. Zatem jest to nowy dowód w sprawie dotyczący nowej okoliczności (sposób drukowania paragonu). W treści tego dokumentu nie wynika, że dotyczy on okoliczności faktycznych występujących w roku 2015. W tej sytuacji dokument ten nie mógł być uznany za dowód mogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

28 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).