Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r., II FSK 2776/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2013 r., II FSK 2776/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 356/11 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt. I SA/GL 356/11, oddalił skargę C. [...] Sp. z o.o. w S. ( dalej: Spółka ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok powyższy został wydany wskutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r., sygn.akt II FSK 1789/09, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r., sygn.akt I SA/GL 975/08.

3 I.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 19 marca 2008 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., w kwocie 48.099,00 zł. Odrębną decyzją z dnia 19 marca 2008 r. organ ten określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2005 r., w łącznej wysokości 1.821,00 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, podatnik naruszył art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wskutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 126.275,05 zł ,wynikających z faktur VAT wystawionych przez "M." Spółkę cywilną C. M., S. J. w S., tytułem usług marketingowych, produkcji i obsługi magazynu, w sytuacji, gdy – zdaniem organu – objęte fakturami usługi nie były wykonane. Skutkiem nieprawidłowego wyliczenia przez Spółkę wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2005 było też zaniżenie wysokości odsetek od zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące tego roku.

4 I.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art.188 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

5 I.4. Decyzją z dnia 5 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

6 I.5. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 O.p.

7 I.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

8 I.7. Wyrokiem z dnia 2 marca 2009 r., sygn.akt I SA/GL 975/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne nie pozwalają na przyjęcie stanowiska, że koszty poniesione przez Spółkę w związku z czynnościami wykonywanymi przez M. C. i J. S. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu osoby prawnej wobec tego, że były to czynności, do których wykonania osoby te były obowiązane, jako członkowie zarządu Spółki.

9 W ocenie Sądu, ponieważ Spółka faktycznie wydatkowała środki na rzecz wspólników spółki cywilnej, a koszty te nie zostały jednocześnie wymienione w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Sąd przyjął, że należało wyjaśnić, czy koszt dotyczy zdarzenia prawnego lub faktycznego, które rzeczywiście wystąpiło i został on poniesiony w celu uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji uznał, że odnosząc się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bez znaczenia jest to, czy do działań tych M. C. oraz J. S. byli zobowiązani na podstawie art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., zwanej dalej: k.s.h.), niezależnie od wiążącego ich ze Spółką innego stosunku o charakterze cywilnoprawnym, wynikającym z ważnej umowy z dnia 1 października 2001 r. Sąd uznał, że dla oceny prawnopodatkowych skutków poniesienia przez osobę prawną (zleceniodawcę) kosztów związanych z realizacją umowy menedżerskiej, w kontekście treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie będzie wypłacane członkom zarządu tej Spółki na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, czy też umowy menedżerskiej, zawartej ze spółką osobową, a w szczególności cywilną, w sytuacji, w której członek zarządu Spółki jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej. Istotne jest, by umowa stanowiąca podstawę świadczenia była ważna, a koszt, stanowiący wynagrodzenie za wykonaną faktycznie usługę, poniesiony w celu uzyskania przychodu.

10 I.8. Wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1789/09. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 975/08 w sprawie dotyczącej wymiaru podatku.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na sprzeczności w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, który wywiódł, że organy nie przeprowadziły analizy, czy czynności podejmowane przez M. C. i J. S., jako członków zarządu Spółki w zakresie, w jakim pokrywały się z zadaniami określonymi w umowie z dnia 1 października 2001 r., prowadziły ( lub mogły doprowadzić ) do uzyskania przychodu. Zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż dla oceny prawnopodatkowych skutków poniesienia przez osobę prawną (zleceniodawcę) kosztów związanych z realizacją umowy menedżerskiej, w kontekście treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie będzie wypłacane członkom zarządu tej Spółki na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, czy też umowy menedżerskiej, zawartej ze spółką osobową, a w szczególności cywilną, w sytuacji, w której członek zarządu Spółki jest jednocześnie wspólnikiem spółki osobowej. Istotne jest natomiast, by umowa stanowiąca podstawę świadczenia była ważna, a koszt, stanowiący wynagrodzenie za wykonaną faktycznie usługę, poniesiony w celu uzyskania przychodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu", gdyż liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.., nie jest konieczne wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu. Ponadto, zalecenia Sądu pierwszej instancji w zakresie badania, czy umowa z dnia 1 października 2001 r. miała charakter kontraktu menadżerskiego lub o podobnym charakterze w sprawie, której przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki są zbędne, w aspekcie zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do ustaleń organów podatkowych w zakresie wykonania przez spółkę cywilną usług na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r.

13 I.9.Po ponownym rozpoznaniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę i wskazał na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.. zm., dalej "p.p.s.a.").

14 Przystępując do analizy zasadności zaskarżonej decyzji Sąd zwrócił uwagę na treść przepisów prawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust.1 u.p.d.o.p., a także na art. 201 k.s.h. Podkreślił, że należało ustalić, czy wydatek na rzecz spółki cywilnej M. został faktycznie poniesiony, czy wydatek dotyczy zdarzenia prawnego lub faktycznego, które rzeczywiście wystąpiło, a jeżeli tak, wówczas dopiero należało zbadać, czy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, jak również, czy sporne wydatki nie zostały przez ustawodawcę zawarte w katalogu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym działania wspólników spółki cywilnej M. tj. M. C. oraz J. S., będących zarazem członkami zarządu Spółki, wykonywane na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r., pokrywały się przynajmniej częściowo z czynnościami zarządzającymi spółką z o.o.

15 Sąd dalej wskazał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, z którego wynikało, że M. C. oraz J. S. odbywali podróże służbowe jako członkowie zarządu Spółki i w ramach tych wyjazdów promowali oni tę Spółkę na imprezach branżowych. Powyższy fakt koresponduje z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w ramach czynności sprawdzających nie stwierdził, aby spółka cywilna M. ponosiła jakiekolwiek koszty związane z realizacją rzekomo świadczonych usług marketingowych. Zgodnie z zapisami zawartymi w sprawozdaniu z działalności zarządu Spółki, jej zarząd realizował strategię przeciwdziałania konkurencji na rynku świadczonych usług oraz analizę rynku i działań marketingowych, a działalność ta była zbieżna z wykonywaniem usług, do których realizacji zobowiązała się spółka M. w umowie z dnia 1 października 2001 r. Organy podatkowe ustaliły także, że w okresie kontrolowanym Spółka zatrudniała dwóch pracowników, a w ramach zawartych umów osoby te miały także wykonywać prace pomocnicze zgodnie ze swoimi możliwościami według potrzeb pracodawcy. Z zapisów protokołu kontroli wynika fakt realizowania wskazanych w umowie z dnia 1 października 2001 r. usług przy pomocy osób trzecich; w 2005 r. przy produkcji, konfekcjonowaniu i w magazynie pracowali następujący pracownicy: M. Z., M. C., M. K., G. W. oraz M. Z. Protokół kontroli został przy tym podpisany w dniu 12 czerwca 2007r. przez członków zarządu Spółki jako osoby uprawnione do jej reprezentacji.

16 Pomimo późniejszych oświadczeń jakoby M. C. i J. S. jako jedyni wykonywali powyższe prace trudno uznać, iż stanowili oni jedyny i wystarczający personel potrzebny do wykonywania całego szeregu czynności, takich jak realizacja produkcji, konfekcjonowanie towarów i obsługa magazynu, przyjmowanie towarów i materiałów na magazyn, wydawanie produktów klientom, potwierdzanie przyjęcia i wydania towaru, kontrola stanów magazynowych, zgłaszanie wszelkiego rodzaju nieprawidłowości w funkcjonowaniu magazynu (w tym braku miejsca na otrzymane lub wyprodukowane środki, uszkodzenia), utrzymanie porządku w magazynie, dbanie o bezpieczeństwo w funkcjonowaniu magazynu.

17 Ustalenia organów podatkowych doprowadziły Sąd do stwierdzenia, że usługi objęte umową z dnia 1 października 2001 r. nie zostały zrealizowane przez spółkę cywilną M. Przy czym, z prawnopodatkowego punktu widzenia zbyteczne było w zaistniałej sytuacji ustalanie istnienia bądź nieistnienia stosunku cywilnoprawnego, łączącego Spółkę ze Spółką Cywilną M. Dla rozstrzygnięcia kwestii koszów uzyskania przychodów, jak to uczyniły organy podatkowe, wystarczające było ustalenie, że czynności objęte umową cywilnoprawną zostały faktycznie wykonane przez M. C. i J. S., działających jako członkowie zarządu Spółki.

18 W kontekście powyższych ustaleń za niezasadny Sąd uznał zarzut Spółki naruszenia art. 187 § 1 O.p. Materiał ten, zgromadzony w sprawie przez organy podatkowe, nie potwierdza tezy Spółki, jakoby sporne usługi zrealizowane zostały przez M. C. i J.S. w ramach umowy skarżącej ze spółką cywilną M. To, że organy prowadząc postępowanie podatkowe rozpatrzyły i oceniły inaczej zebrane dowody, aniżeli chce tego Spółka, nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 187 § 1 O.p.

19 Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O. p. Sąd uznał go za chybiony, gdyż w wydanej decyzji organ podatkowy wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Organ wskazał przyczyny, dla których niektórym dowodom lansowanym przez stronę odmówiono wiarygodności i dlaczego na innych oparto rozstrzygnięcie.

20 II. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wskazując jako podstawy kasacyjne art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

21 I. przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

22 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnej oceny stanu faktycznego, ustalonego przez organ podatkowy, przez uznanie, iż spółka cywilna posiada podmiotowość prawną na gruncie prawa cywilnego, przez to, że jest ona zdolna wykonać umowę prawa cywilnego, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia istoty sprawy i przedwczesne oddalenie skargi.

23 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykładni prawa materialnego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011r., sygn.akt II FSK 1789/09, polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest wydatkowanie go na rzecz podmiotu występującego wobec osób trzecich pod określonym oznaczeniem, niezależnie od rzeczywistego poniesienia tego wydatku na rzecz podmiotu zobowiązanego do świadczenia, który je faktycznie wykonał, co stanowi rozszerzenie wykładni prawa materialnego dokonanej w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

24 II. przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie przez Sąd, że warunkiem koniecznym do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go na rzecz podmiotu występującego względem osób trzecich pod ściśle określonym oznaczeniem.

25 Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

26 III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

27 IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu.

29 Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydany został jako konsekwencja uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r., sygn.akt II FSK 1789/09, wyroku z dnia 2 marca 2009 r., sygn.akt I SA/GL 975/08. Konsekwencją powyższego jest związanie Sądu wydającego zaskarżony wyrok oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2009 r., sygn.akt II FSK 1789/09. Zarówno orzecznictwo (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2010r., II OSK 1631/09, LEX nr 746696, z dnia 1 września 2009r., II OSK 518/09, LEX nr 746901, z dnia 13 kwietnia 2010r., II FSK 2026/08, z dnia 13 lipca 2011r., II FSK 412/10, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i piśmiennictwo (A.Kabat w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat. M.Niezgódka- Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s.402, J.P.Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325) definiują ocenę prawną jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno stwierdzenie, że w zaskarżonym akcie przepisy te zinterpretowano lub zastosowano błędnie, wyjaśnienie, na czym polegał błąd i wskazanie, jak przepis winien być pojmowany lub jaki przepis winien być zastosowany, jak i potwierdzenie prawidłowości dokonanej w zaskarżonym akcie wykładni i zastosowania przepisu ( K.Piasecki w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz pod red. K. Piaseckiego, t. I, Warszawa 1996, s.1139-1140, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2010r., II FSK 537/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., sygn.akt II FSK 2441/11, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

30 Rozpatrując zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny W Gliwicach art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez rozszerzenie wykładni art. 15 u.p.d.o.p. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., należy uznać go za nieuzasadniony i niezrozumiały. Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku w zakresie prawa materialnego wskazał, że "(...)Warunkiem zakwalifikowania wydatków jako koszty jest ich celowe poniesienie przez podatnika, ale w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa wskazuje, że aby wydatek można było uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop., nie jest konieczne wykazanie zależności między nim, a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2007r. sygn. akt II FPS 8/06). W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. (...)".

31 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów stwierdził "(...)Zgodnie z generalną zasadą, zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, za wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionej definicji akcent położony został na związek między poniesionym kosztem a przychodami. Uzyskanie przychodu stanowi bowiem cel wydatku, mimo iż w gestii podatnika pozostaje decyzja o celowości takich a nie innych wydatków. Decyzja ta oparta musi być jednak na racjonalnych i obiektywnych zasadach prowadzenia działalności gospodarczej, tak, aby organy podatkowe poddać je mogły swobodnej ocenie. Poniesienie wydatku powinno zatem dać się uzasadnić jako środek osiągnięcia określonego przychodu.(...)" (str. 8 – 9 uzasadnienia wyroku).

32 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. wskazał, że stroną skarżącą jest osoba prawna _ C. [...] z o.o., a przedmiotem sprawy jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w aspekcie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez C. Spółkę z o.o. na rzecz spółki cywilnej M. M. C. oraz J. S., na podstawie wiążącej obie strony umowy z dnia 1 października 2001 r. w sprawie świadczenia usług. Dalej Sąd ten stwierdził, że działania wspólników spółki cywilnej M. tj. M.C. oraz J. S., będących członkami zarządu Spółki z o.o., wykonywane na podstawie umowy z dnia 1 października 2001 r. pokrywały się przynajmniej częściowo z czynnościami zarządzającymi spółką z o.o. Stanowisko takie potwierdzone zostało w postępowaniu podatkowym, z którego wynikało, że spółka cywilna M. nie ponosiła jakichkolwiek kosztów związanych z realizacją rzekomo świadczonych usług marketingowych. W konsekwencji stwierdzono, że dla rozstrzygnięcia kwestii kosztów uzyskania przychodów wystarczające było ustalenie, że czynności objęte umową cywilnoprawną zostały faktycznie wykonane przez M. C. i J. S., działających jako członkowie zarządu skarżącej spółki. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyszedł poza ramy zakreślone wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego.

33 W świetle powyższych stwierdzeń niezrozumiały staje się zarzut wysnuty przez autora skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 u.p.d.o.p., sprowadzający się do stwierdzenia, że "warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. jest wydatkowanie go na rzecz podmiotu występującego wobec osób trzecich pod określonym oznaczeniem, niezależnie od rzeczywistego poniesienia tego wydatku na rzecz podmiotu zobowiązanego do świadczenia, który je faktycznie wykonał (..)". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w żadnym miejscu nie wyraził zdania, iż na gruncie przepisu art. 15 u.p.d.o.p. warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest wydatkowanie go na rzecz podmiotu występującego wobec osób trzecich pod określonym oznaczeniem.

34 Posłużenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skrótem myślowym " iż do realizacji umowy zobowiązana była spółka cywilna " (s. 6 skargi kasacyjnej) odnośnie wykonania umowy z dnia 1 października 2001 r. nie ma wpływu na wynik sprawy, a Sąd w żadnym miejscu zaskarżonego wyroku nie przyznał wprost spółce cywilnej osobowości prawnej. Przedsiębiorcy wystawiali wspólne faktury, występując jako wspólnicy spółki cywilnej i wydatek z tak wystawionych dokumentów został ujęty przez C. [...] Sp. z o.o. w kosztach uzyskania przychodów. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. należy uznać za nieuzasadniony i nieznajdujący oparcia w uzasadnieniu wyroku.

35 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy w zw z § 14 ust 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).