Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013 r., II FSK 2771/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013 r., II FSK 2771/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C., B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 200/11 w sprawie ze skargi M. C., B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C., B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K.kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 200/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. C. i B. C. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wobec Skarżących zostało wszczęte postępowanie kontrolne, m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W toku przeprowadzonych czynności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej K. ustalił, że Skarżący prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą pod nazwą "A." i uzyskiwał z tego tytułu dochody opodatkowane na zasadach ogólnych, pozostając we wspólnocie majątkowej z żoną. Dla celów ewidencjonowania przychodów i kosztów Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Organ podatkowy ustalił ponadto, że w ramach prowadzonej działalności, we wrześniu i grudniu 2004 r. Skarżący dokonał ewidencji sprzedaży samochodów osobowych na rzecz: E. B. za cenę 3 800 zł, W. P. za cenę 1 000 zł, T. W. za cenę 2 400 zł, J. I. za cenę 2 700 zł, P. P. za cenę 3 600 zł, B. S. za cenę 2 100 zł oraz M. P. za cenę 3 600 zł.

4 Ewidencja Skarżącego nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach wymienionych nabywców, którzy oświadczyli, że za samochody zapłacili odpowiednio: E. B. 11 000 zł, W. P. 7 300 zł, T. W. 10 000 zł, J. I. 5 000 zł, P. P. 13 200 zł, B. S. 2 500 zł oraz M. P. 14 400 zł. Wskazani świadkowie zeznali ponadto, że stan techniczny samochodów był dobry. Auta nie wymagały napraw, co uzasadniałoby ich sprzedaż poniżej cen rynkowych. Oświadczyli, że nie interesował ich fakt, iż cena nabycia różniła się od tej, jaka została podana na fakturze, gdyż dokument sprzedaży był im potrzebny wyłącznie w celu rejestracji samochodu. Ponadto kupujący zgodnie twierdzili, że cenę ustalali z właścicielem komisu lub innymi osobami (kobietą i mężczyzną), które były obecne na miejscu w komisie w D.. W ocenie organu podatkowego, nabywcy pojazdów mieli zatem prawo przypuszczać, że osoby te działały w imieniu i na rzecz Skarżącego, tym bardziej, iż od tych osób kupujący otrzymywali faktury VAT wystawiane przez firmę "A.", a także dokumenty dotyczące samochodów sprzedawanych na terenie komisu. Organ podatkowy podkreślił, że świadkowie, którzy zeznawali w sprawie, to osoby, które nie prowadziły działalności gospodarczej i nie korzystały z dokumentów zakupu dla celów podatkowych lub innych, np. związanych z reklamacją.

5 Organ podatkowy wskazał ponadto, że w dniu 17 czerwca 2010 r. wpłynęło pismo, w którym złożono wnioski dowodowe w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z akt rejestracyjnych samochodów wszystkich świadków, którzy zeznali, że zapłacili wyższą cenę za samochód niż określoną w fakturze sprzedaży, z pokwitowań rachunków, faktur stwierdzających zapłatę wyższej ceny samochodów lub dowodów na okoliczność braku rzeczonych dokumentów, z zeznań świadków na okoliczność pominięcia podania wyższej wartości samochodu niż zawarta w dokumentach rejestracyjnych oraz z opinii biegłych rzeczoznawców na okoliczność rzeczywistej wartości samochodów.

6 Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2010 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując jako podstawę prawną art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) Organ podatkowy wyjaśnił, że osoby kupujące samochody, które zapłaciły wyższą cenę za te samochody nie otrzymywały od sprzedawcy potwierdzenia na pełną kwotę wpłaconej rzeczywiście należności. Nie można zatem żądać przeprowadzenia dowodu z dokumentów, które nie istnieją. Stwierdził również, że przeprowadzenie dowodu z akt rejestracyjnych samochodów nie wniesie do sprawy żadnych nowych dowodów, gdyż organ rejestracyjny dokonywał rejestracji samochodów wyłącznie na podstawie przedłożonych mu dokumentów bez prowadzenia postępowania na okoliczność ustalenia faktycznej ceny należnej za samochód będący przedmiotem rejestracji. Organ podatkowy uznał także, iż przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistej wartości samochodu po upływie 5-6 lat od daty zakupu nie jest możliwe ze względu na fakt, że samochody nie przedstawiają takiej wartości, jaką posiadały w momencie sprzedaży. Dlatego też jako najbardziej wiarygodne dla sprawy przyjął zeznania osób, które bezpośrednio uczestniczyły w zdarzeniu, dla potwierdzenia ustalenia kwoty należnej za sprzedaż samochodu będącego przedmiotem indywidualnej transakcji. Dodatkowo przywołano także dowód z informacji zawartych w systemie "Info-Ekspert". Ponadto, w wielu przypadkach zeznania świadków zostały potwierdzone innymi dowodami - w tym dowodami z umów kredytowych, informacji bankowej, umów zamiany samochodów, protokołu z kontroli sprawdzających.

7 Organ podatkowy dodał, że w dniu 27 kwietnia 2010 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w M., właściwego dla Skarżącego, w celu uzyskania informacji odnośnie cen rynkowych określonych marek i roczników samochodów sprzedawanych przez Skarżącego w 2004 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi organ pierwszej instancji otrzymał zestawienie wartości poszczególnych samochodów, które jak wynika z dowodów źródłowych, zostały sprzedane w grudniu 2004 r. w komisie samochodowym w D.. Otrzymane zestawienie sporządzone zostało na podstawie bazy danych posiadanej przez Urząd Skarbowy w M. w oparciu o Komputerowy System "Info-Ekspert".

8 W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy doszedł do przekonania, że Skarżący nie deklarował wszystkich przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem naruszył art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."

9 Powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K.. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

10 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie wskazano na naruszenie:

11 1) art. 14 ust. 1f u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na równi ze swym mężem;

12 2) art. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania, polegające na przyjęciu przychodów wynikających z zeznań świadków;

13 3) art. 111 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Skarżący stale współdziałali w osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej.

14 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący przez cały 2004 r. pozostawali w związku małżeńskim oraz że w tym czasie istniała między nimi wspólność majątkowa. Małżonkowie złożyli zeznanie roczne za 2004 r., w którym zawarli wniosek o wspólne opodatkowanie swoich dochodów. Dopiero w 2008 r. Skarżący zawarli umowę, na mocy której wprowadzili w swych stosunkach majątkowych rozdzielność majątkową. Z tego też względu nie budziło wątpliwości, że w spornym okresie opodatkowaniu powinien podlegać łączny dochód osiągnięty przez nich w roku podatkowym.

15 Sąd wskazał, że Skarżący importował używane samochody w celu ich odsprzedaży. Dla ustalenia podstawy opodatkowania istotne było zatem ustalenie kwoty nabycia powyższych samochodów przez Skarżącego oraz całkowitej kwoty, którą otrzymał od osób, którym je odsprzedał.

16 Sąd podkreślił, że organy podatkowe w zakresie ustalenia ceny nabycia przedmiotowych samochodów zasadnie przyjęły dane wynikające z dokumentacji podatkowej Skarżącego. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji uznał, że cena sprzedaży widniejąca na fakturach i zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów była niższa od ceny faktycznie zapłaconej przez nabywców samochodów. Sąd nie dopatrzył się tym samym błędów w ustaleniach faktycznych uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

17 W ocenie Sądu, Skarżący poza ogólnikowym stwierdzeniem w toku postępowania podatkowego, że zeznania świadków są niewiarygodne, nie przedstawili żadnych konkretnych zarzutów, które by to mogły potwierdzić. Również w skardze kwestionując sposób określenia podstawy opodatkowania nie sformułowali konkretnych zarzutów. W szczególności nie podano, dlaczego ich zdaniem, zeznaniom świadków należy odmówić wiarygodności.

18 Według Sądu, organy podatkowe należycie uzasadniły okoliczności, które w ich ocenie przemawiały za wiarygodnością zeznań powyższych świadków. W szczególności zostało podkreślone, że z zeznań tych wynikał mechanizm działania Skarżącego. Świadczyło o tym podobieństwo zeznań, a także fakt, że były wyczerpujące i logicznie spójne. Przesłuchiwani nabywcy dokładnie opisywali przebieg dokonanego od Skarżącego zakupu samochodu, przedstawiali szczegóły transakcji dotyczące nie tylko danych nabywanego samochodu, wysokości zapłaconej ceny, czy formy jej zapłaty, ale także szczegóły odnoszące się do dodatkowych okoliczności towarzyszących zakupowi.

19 Sąd podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż świadkowie byli osobami obcymi w stosunku do Skarżącego. Brak było również jakichkolwiek przesłanek, aby twierdzić, że byli niezadowoleni z dokonanego zakupu, co stanowiłoby okoliczność wpływającą na ocenę ich wiarygodności. Z ich zeznań wynikało, że kupowane samochody nie wymagały nakładów uzasadniających niższą cenę od rynkowej. Świadkowie nie znali się, zaś same transakcje odbywały się w dłuższym okresie i nie były ze sobą związane. Ponadto Sąd zauważył, że część kupujących uzyskiwała kredyty bankowe, które pokrywały całość lub znaczną część ceny nabycia.

20 Sąd zwrócił również uwagę na dane z komputerowego systemu "Info-Ekspert", przekazane na potrzeby postępowania kontrolnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M.. Sąd podkreślił, że system ten zawiera dane dotyczące wartości rynkowej samochodów, które są pozyskiwane w wyniku badań rynku wtórnego sprzedaży pojazdów przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników tego systemu. Zawarte w tym systemie wartości rynkowe pojazdów są określone z uwzględnieniem marki i modelu samochodu, jego stanu technicznego, przebiegu, okresu użytkowania oraz wyposażenia. W systemie tym zawarty jest także przedział cenowy takich samochodów. Na podstawie tych danych organ podatkowy badał, czy świadkowie rzeczywiście mogli zapłacić taką cenę, o jakiej zeznawali.

21 Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżących Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości sprzedanych przez Skarżącego samochodów. Organy podatkowe dysponowały bowiem wiarygodnymi zeznaniami świadków, na podstawie których ustalona została cena sprzedaży samochodów. W sprawie nie była niezbędna wiedza specjalistyczna, która uzasadniałaby konieczność powołania biegłego.

22 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucili naruszenie:

23 - prawa materialnego, tj. art. 111 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżąca stale współdziałała z małżonkiem w prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy w ogóle nie pracowała ona zawodowo;

24 - art. 14 ust. 1 i 2 pkt 7f u.p.d.o.f. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżący osiągali przychody z tytułu działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżąca w ogóle nie współdziałała ze swoim małżonkiem w prowadzeniu działalności gospodarczej;

25 - przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegające na nieprzeprowadzeniu istotnych dowodów na okoliczności niewspółdziałania Skarżącej z małżonkiem w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nieprzeprowadzeniu istotnych dowodów na okoliczności zawartości dokumentów pkt I-IV (worki i segregatory, o których mowa w protokole z dnia 17 września 2007 r.), niedokonanie inwentury kasy firmy na okoliczność obrotów kasowych, zwłaszcza wpłat klientów za zakupowane samochody, niewyjaśnienie istotnych sprzeczności w zeznaniach świadków z rzeczywistą dokumentacją finansowo-księgową, która została zajęta w postępowaniu kontrolnym w protokole z dnia 17 września 2007 r., nieuwzględnienie opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność rzeczywistej ceny samochodów.

26 W skardze kasacyjnej wniesiono ponadto o stwierdzenie nieważności postępowania na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 183 § 1 P.p.s.a. oraz o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

27 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

29 Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

30 Mając na uwadze jej treść, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

31 W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

32 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

33 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

34 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

35 Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

36 Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

37 W skardze kasacyjnej jej autor podnosząc w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia art. 111 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 7f u.p.d.o.f. kwestionuje przede wszystkim okoliczność współdziałania przez Skarżącą w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Zarzuca też naruszenie przepisów postępowania, nie precyzując przy tym których, poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów na powyższą okoliczność. Kwestii tej poświęcona też została znaczna część uzasadnienia skargi kasacyjnej z powołaniem się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie podatkowym oraz orzecznictwie sądowym.

38 Wszystkie te sformułowane w powyższym zakresie zarzuty wraz ze wspierającą je argumentacją są o tyle bezprzedmiotowe, a przez to bezzasadne, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w ogóle nie twierdziły, aby Skarżąca współdziałała ze Skarżącym w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jak wyjaśnił to podatkowy organ odwoławczy, a także Sąd pierwszej instancji, podstawy prawnej do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wspólnie dla obojga małżonków nie stanowił art. 111 Ordynacji podatkowej, lecz art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., a konkretnie przewidziana w tym przepisie możliwość, z której Skarżący skorzystali, złożenia w zeznaniu podatkowym za dany rok, wniosku o wspólne opodatkowanie, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek w tym ostatnim przepisie przewidzianych, tj. istnieniu wspólności majątkowej i pozostawaniu w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy.

39 Stwierdzone w toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli skarbowej nieprawidłowości dotyczyły zaniżania przez niego w dokumentacji podatkowej wysokości wykazywanych tam obrotów, w stosunku kwot uzyskiwanych w rzeczywistości z tytułu z tytułu sprzedaży samochodów. Okoliczności te zostały ustalone przede wszystkim na podstawie zeznań świadków - nabywców tych samochodów, którzy podawali, że zapłacone przez nich w rzeczywistości kwoty przewyższały te, które uwidaczniane były w wystawianych przez Skarżącego dokumentach.

40 Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo wyjaśnił, z jakich powodów uważa dokonane w tym zakresie przez organy podatkowe ustalenia za prawidłowe, a wsparte jeszcze innymi dowodami (dane z systemu "Info-ekspert", uzyskiwane przez niektórych nabywców kredyty bankowe) zeznania tych świadków za wiarygodne.

41 Tym szczegółowym i konkretnym wywodom Sądu autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przeciwstawił jedynie bardzo ogólnikowe, gołosłowne stwierdzenia nie zawsze mające związek z istotą sprawy.

42 Wynika z nich m.in., że autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość sporządzonego w dniu 17 września 2007 r. protokołu, wskazując, iż dotknięty on jest "rygorem nieważności" wynikającym z faktu braku protokołu na okoliczność zajętych do kontroli podatkowej dokumentów Skarżącego (worki, segregatory), nie podaje jednak, jakie przepisy zostały przez to naruszone i jaki związek ma to z zasadniczymi ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe.

43 Skoro stwierdzone przez organy podatkowe nieprawidłowe działanie Skarżącego polegało na niewykazywaniu przez niego rzeczywistych obrotów, to oczywistym jest, że istniała sprzeczność pomiędzy dokumentacją finansowo-księgową Skarżącego i wykazywanymi w tej dokumentacji wpływami kasowymi, a tym co zeznawali świadkowie - nabywcy samochodów. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej o niewyjaśnieniu tych istotnych sprzeczności, cała istota przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego i wszystkie podejmowane w ramach tego postępowania czynności dotyczyły tej właśnie kwestii. Chybiony jest przy tym też zarzut o braku, jak to określono, "inwentury kasy firmy" na okoliczność obrotów kasowych, gdyż okoliczność, jakie były wykazywane przez Skarżącego obroty kasowe, nie była sporna, natomiast spornym było, czy uwidaczniane w tej dokumentacji kasowej kwoty odpowiadały rzeczywistości.

44 Istota sporu w sprawie dotyczyła zatem wyjaśnienia okoliczności faktycznych, tj. rzeczywistej wysokości kwot uzyskanych przez Skarżącego z tytułu sprzedaży w 2004 r. poszczególnych samochodów. Zgodzić się zatem trzeba z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, iż tej zasadniczej kwestii nie mógłby wyjaśnić biegły z zakresu techniki motoryzacyjnej, czego domagał się Skarżący i co podnosił także w skardze kasacyjnej.

45 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził m.in., iż Skarżący poza ogólnikowym twierdzeniem, że zeznania świadków są niewiarygodne, nie przedstawił żadnych konkretnych zarzutów i argumentów na poparcie tego stanowiska. Ocena taka jest także całkowicie aktualna w odniesieniu do skargi kasacyjnej, w której również nie przedstawiono żadnych rzeczowych i konkretnych argumentów na poparcie takiego stanowiska.

46 Z omówionych wyżej względów na bezzasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, pomijając już brak ich powiązania z uchybieniami procesowymi Sądu pierwszej instancji, bo tych właśnie uchybień dotyczy powołana w skardze kasacyjne podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

47 Natomiast całkowicie niezrozumiałe i jako takie nie poddające się merytorycznej ocenie, jest domaganie się w skardze kasacyjnej stwierdzenia nieważności postępowania z powołaniem się na "art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 183 § 1 P.p.s.a."

48 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.

49 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).