Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2023 r., II FSK 2767/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2023 r., II FSK 2767/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 355/20 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 355/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. L. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 7 stycznia 2020r., którą uchylono decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2014r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 7 sierpnia 2013r. w przedmiocie określenia K. L. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie 24.769 zł i którą określono wysokość ww. zobowiązania w kwocie 22.649 zł. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości oraz zarzucając mu:

4 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

5 1) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że:

6 a) w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.");

7 b) podstawą wniosku o wznowienie postępowania była nowa interpretacja przepisów prawa, a nie przedstawienie dokumentów potwierdzających poniesienie przez skarżącą nakładów zwiększających wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w trakcie jego posiadania, które stanowiły nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i były one nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję;

8 2) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego [art. 120, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1] oraz prawa materialnego [art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i ust. 22, art. 22 ust. 6c, ust. 6e, art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 4 i 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") – w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r., art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316 ze zm.)].

9 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez:

10 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i ust. 22, art. 22 ust. 6c, art. 6e, art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. 3b, ust. 4 i 6 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r., art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316 ze zm.), w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą prawo, w której uchylono w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 9 stycznia 2014 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i nie orzeczono co do istoty sprawy, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p.;

11 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p., przez oddalenie skargi na decyzję naruszającą prawo, tj. nowej decyzji rozstrzygającej o zobowiązaniu podatkowym skarżącej jedynie z uwzględnieniem tych faktów i okoliczności faktycznych, które stanowią podstawę wznowienia postępowania bez uwzględnienia wszystkich okoliczności prawnych dotyczących zdarzenia prawnego w postaci odpłatnego zbycia (przed upływem 5 lat) w dniu 1 lutego 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. R. [...] (nie dokonano orzeczenia co do istoty sprawy).

12 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji z 7 stycznia 2020 r. nr [...] w części określającej zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% (z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 1.02.2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. R. [...]) w kwocie 22.649 zł i umorzenie postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem nr [...] z 19 czerwca 2013 r. (doręczone w dniu 26 czerwca 2013 r.). Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

13 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 2.3. Pismem procesowym z 8 maja 2023 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej.

15 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

16 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd.2 p.p.s.a.

17 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Zdaniem strony skarżącej wznowienie postępowania (w tym przypadku z uwagi na ujawnienie się nowych dowodów) wymaga ponownego rozpoznania sprawy w całości, nie tylko w tym zakresie, jaki wynika z podstawy wznowienia. Zdaniem organu i sądu pierwszej instancji postępowanie o wznowienie postępowania nie stanowi kontynuacji postępowania zwykłego i nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a obliguje organ jedynie do zweryfikowania decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w granicach przesłanki wznowienia.

18 3.3. Nie doszło do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 134 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w wyniku dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i przyjęcia, że: a) w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; b) podstawą wniosku o wznowienie postępowania była nowa interpretacja przepisów prawa, a nie przedstawienie dokumentów potwierdzających poniesienie przez skarżącą nakładów zwiększających wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w trakcie jego posiadania, które stanowiły nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i były one nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazuje na to, że sąd meriti za podstawę wznowienia postępowania uznał nowe dowody, nieznane organowi w dacie wydania decyzji i dotyczące nakładów poniesionych przez skarżącą na zbyty lokal. Dokonał wykładni pojęcia "nowe dowody" i odniósł się do uzasadnienia skargi, z którego wynikało, że w zakresie, w jakim skarżąca domagała się wznowienia, a dotyczącym możliwości skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej nie zgłoszono żadnych nowych dowodów, a jedynie nową interpretację przepisów (wywody dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego regulujących ulgę meldunkową zamieszczono na stronach od 4-21 skargi). Sąd wyjaśnił także, jaki jest zakres orzeczenia co do istoty sprawy po wznowieniu postępowania. Nie twierdził, że w sprawie nie było podstaw do wznowienia, a jedynie, że w wyniku wznowienia nie można zweryfikować decyzji w jej całokształcie, a jedynie w zakresie przesłanki wznowienia.

19 3.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd meriti art. 151 w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego [art. 120, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1] oraz prawa materialnego [art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i ust. 22, art. 22 ust. 6c, ust. 6e, art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 4 i 6 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r., art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zwrócić należy uwagę, że w zakresie przepisów postępowania - art. 120, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 nie wskazano aktu prawnego. Jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że są to przepisy Ordynacji podatkowej. Co przepisów prawa materialnego, strona skarżąca nie wyjaśniła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w jaki sposób doszło do naruszenia art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, ust. 6e, art. 30e, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 4 i 6 u.p.d.o.f. Już z tych powodów zarzutu tego w tym zakresie nie można uznać za zasadny.

20 Sąd meriti słusznie uznał, że nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 120, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd prawidłowo zinterpretował art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zgodzić się należy z jego poglądem, że możliwość wznowienia postępowania na tej podstawie wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: po pierwsze - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe (nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę) i istotne dla sprawy (muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne), po drugie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, po trzecie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Przez nowe okoliczności faktyczne należy rozumieć takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2022 r., I FSK 1320/19,z 15 grudnia 2022 r., II FSK 1111/20, z 4 marca 2015 r., II FSK 331/13). W niniejszej sprawie nowymi dowodami były dokumenty potwierdzające poniesienie i wysokość nakładów na zbyty lokal. Skarżąca w toku postępowania zwykłego wskazywała na fakt zameldowania w zbytym lokalu przez okres ponad 12 miesięcy. Fakt ten był znany organowi wydającemu decyzję w postępowaniu podatkowym, jednakże organ wyprowadził z tego faktu wniosek, że skarżąca nie spełniła warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, wymaganych ustawą. Słusznie zatem sąd meriti uznał, że odmienna ocena tego faktu, dokonana obecnie przez skarżącą nie stanowi nowego dowodu.

21 Nie doszło także w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 o.p. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi w art. 240 o.p. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, i usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w rozpatrywanym przypadku w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 września 2018 r., II FSK 2687/16, z 14 lipca 2018 r., II FSK 1746/16, II FSK 1747/16, II FSK 1748/16, z 15 maja 2020 r., II FSK 232/20). Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. To oznacza, że postępowanie wznowieniowe nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2018 r., II FSK 1594/16). Poddana kontroli sądu decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygała co do istoty w zakresie, w jakim ujawnienie nowych dowodów miało wpływ na wynik sprawy w postępowaniu zwykłym. Tym samym była zgodna z art.245 § 1 pkt 1 o.p.

22 Sąd a quo prawidłowo także uznał, że nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i ust. 22, art. 22 ust. 6c, ust. 6e, art. 30e u.p.d.o.f. W zakresie wynikającym z przesłanek wznowienia organ prawidłowo bowiem zmniejszył podstawę opodatkowania. Sąd zasadnie wskazał, że nie można było ponownie rozpoznawać sprawy w jej całokształcie, a tym samym oceniać prawidłowości wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f. dokonanej w decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie pozwalał na to zakres postępowania nadzwyczajnego. Nie negując zatem przywołanych w skardze kasacyjnej wywodów dotyczących wykładni tych przepisów w ostatnich orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że wobec zgłoszenia nowych dowodów dotyczących wyłącznie prawidłowości obliczenia podstawy opodatkowania, kwestia ta nie mogła być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu nadzwyczajnym.

23 3.5. Zarzuty zgłoszone w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stanowią w istocie powtórzenie zarzutów procesowych, odnoszą się więc do nich rozważania zawarte w punkcie 3.4 i nie ma potrzeby ich powielania. Zwrócić należy jedynie uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej, wymienione w tej części podstaw kasacyjnych, stanowią przepisy procesowe, a nie przepisy prawa materialnego.

24 3.6. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

25 3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

26 Agnieszka Olesińska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz