Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2017 r., II FSK 2754/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2017 r., II FSK 2754/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 28/15 w sprawie ze skargi T.(P.) sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T.(P.) sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Kr 28/15 ze skargi T. (P.) sp. z o.o. w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3 Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

4 Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odstępnego. We wniosku zostało przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność handlową w hipermarketach wielobranżowych oraz supermarketach spożywczych (działalność podlegająca opodatkowaniu VAT). Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Dla celów opisanej wyżej działalności pozyskuje w kraju nieruchomości w drodze ich najmu lub zakupu. Z uwagi na zmienną sytuację na rynku może się jednak zdarzyć, że Wnioskodawca podejmie decyzje o zaprzestaniu prowadzenia działalności w wybranej lokalizacji. Przyczyną będzie mniejsza opłacalność prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu, w porównaniu do innych potencjalnych lub istniejących lokalizacji. Co istotne, w każdym przypadku przyczyny te są niezależne od Spółki, w szczególności - nie wynikają z jej zaniedbań. Decyzje Wnioskodawcy stanowią reakcję na sytuację na rynku lokalnym.

5 Na skutek podjęcia opisanej decyzji może się zdarzyć, że Spółka rozwiąże umowę najmu nieruchomości, w której prowadziła działalność handlową, przed upływem uzgodnionego z kontrahentem (wynajmującym) okresu jej obowiązywania. Wiąże się z tym konieczność zapłaty kwoty tzw. odstępnego, wynikającej z umowy najmu. Wnioskodawca przewiduje też sytuacje, w których jeszcze przed podjęciem działalności w danej lokalizacji (przed zawarciem finalnej umowy najmu lub zakupu nieruchomości) Spółka zrezygnuje z transakcji, mimo podjętych wcześniej określonych zobowiązań umownych, na podstawie których druga strona transakcji przygotowała nieruchomość na cele Spółki. W takim przypadku Wnioskodawca może być zobligowany do uiszczenia określonej kwoty, co zwolni go z jakichkolwiek zobowiązań względem wynajmującego lub sprzedającego nieruchomość. Odstąpienie może też dotyczyć realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budowy budynku pod potrzeby Spółki, przebudowy lub remontu obiektu.

6 Reasumując, możliwe są następujące sytuacje:

7 1. odstąpienie od umowy najmu w trakcie jej trwania,

8 2. odstąpienie od umowy najmu jeszcze przed jej rozpoczęciem,

9 3. odstąpienie od zakupu gruntu lub gruntu wraz z obiektem,

10 4. odstąpienie od realizacji umowy na usługi budowlane dotyczące budowy, przebudowy lub remontu obiektu.

11 W związku z tym zadano pytanie: czy opisane wydatki Spółki w postaci odstępnego stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.").

12 Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w niniejszym wniosku wydatki należą do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, że ponoszone są celem zwiększenia przychodów Spółki oraz zabezpieczenia ich źródeł.

13 W interpretacji z dnia 18 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odstępnego - jest nieprawidłowe.

14 Organ odnosząc się do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) wyjaśnił, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary te są zatem wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. Co do pozostałych kar i odszkodowań, niewymienienie ich w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy.

15 Wydatki z tytułu odstępnego nie mieszczą się w katalogu kar i odszkodowań wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, aby uznać ww. wydatki z tytułu odstępnego za koszt podatkowy należy zbadać czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ stwierdził, że nie można uznać, iż wydatki poniesione na zapłatę odstępnego zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ odstąpienie od umowy żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony "w celu osiągnięcia przychodów". Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

16 Strona skarżąca, po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione z tytułu odstępnego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono także naruszenie art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O. p.

17 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

19 Sąd stwierdził, że istota sporu koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy działania Spółki polegające na zapłacie odstępnego stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Podkreślił, że badane w niniejszej sprawie zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 557/12 oraz II FSK 478/12 i podzielił stanowisko zaprezentowane w przywołanych wyżej wyrokach, uznając je za własne.

20 W przywołanych wyżej wyrokach wyrażono pogląd, iż tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług", zatem nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów.

21 Zaakcentowano, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat. Wydatki na odstępne mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

22 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zw. z art. 483 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że wydatek z tytułu odstępnego, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz poprzez uznanie, że art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do odstępnego zapłaconego z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na ekonomiczną kalkulację kosztów.

23 Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości na podstawie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg. norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna - w zakresie przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji ocen prawnych w przedmiocie uzasadnienia/możliwości zastosowania do stanu faktycznego sprawy podatkowego prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – tworzyła dostateczne podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

26 Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku może wynikać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał przedstawioną mu sprawę interpretacyjną tak, jakby dotyczyła ona jednego zdarzenia – kary umownej z tytułu tzw. odstępnego, czyli, w istocie, kary umownej, w zakresie rozwiązania umowy, zaniechania prac inwestycyjnych itp., dotyczących określonej tylko, jednostkowej działalności gospodarczej prowadzonej w danej lokalizacji. Zainteresowanym w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest sporządzającym wniosek interpretacyjny i występującym o interpretacje, był natomiast podmiot - TESCO (POLSKA) Sp. z o.o. – który mógł prowadzić swoją działalność w wielu miejscach, prowadzić wiele aktywności gospodarczych. Jeżeli tak (co można było i należało sprawdzić w trybie prawnym unormowanym w art. 169 § 1 O. p. w zw. z art. 14h O. p.), to źródłem przychodu tego podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej – handlowej – w szerszym zakresie niż w określonym punkcie, miejscu, którego dotyczy płacona kara umowna. Na źródło przychodu podatnika mają więc wpływ zarówno wydatki z powodu zapłacenia kary umownej za rozwiązanie umowy dotyczącej danego miejsca (lub) miejsc prowadzenia działalności, jak również przychody, które może on uzyskać z przeniesienia jednostkowej działalności w inne miejsce, a więc, w efekcie, z przewidzianego prowadzenia bardziej dochodowej działalności. Ocena zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna w takim przypadku ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek (np. kary umownej) w ramach całości źródła przychodu, które może ponosić wydatki i uzyskiwać przychody z różnych punktów/miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Przed dokonaniem oceny wpływu poniesienia wydatku kary umownej na funkcjonowanie i zabezpieczenie źródła przychodu należałoby ustalić zakres prowadzenia działalności gospodarczej w ramach tego źródła oraz rozliczanie w nim – w zgodnym z prawem okresie podatkowym - wydatków i przychodów z tytuły rozwiązywania umów oraz nawiązywania innych umów, z racji przenoszenia prowadzenia działalności gospodarczej do innych, bardziej rentownych lokalizacji.

27 Z tych powodów dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest przedwczesna, a więc z tego powodu niedostatecznie uzasadniona.

28 Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji przeanalizuje dokładnie przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, w relacji do którego ma zostać przeprowadzona ocena możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego, rozważy, czy możliwe, uzasadnione i potrzebne jest jego precyzowanie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., nie zapominając przy tym, że w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym nie może być prowadzone postępowanie dowodowe, natomiast sąd administracyjny nie może uzupełniać stanu faktycznego sprawy i wydawać – tworzyć - interpretacji za podatkowy organ interpretacyjny.

29 Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.