Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2752/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2752/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 170/15 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 170/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 roku wraz z odsetkami.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 Decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27 czerwca 2014 r. i określił skarżącemu wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2009 r. w kwocie 8.150 zł miesięcznie oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2009 r. wyliczoną na dzień 30 kwietnia 2010 r.

5 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 97.804 zł podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania, tj. na podstawie art. 23 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), powoływanej dalej jako "O.p.".

6 Odnosząc się do zarzutu dotyczącego podwójnego obłożenia zobowiązaniem podatkowym organ zauważył, że określenie tej wysokości nie oznacza powstania kolejnego zobowiązania, lecz wskazuje wysokość zaliczek na podatek, jaką winna była strona uiszczać na przestrzeni całego roku podatkowego w okresach miesięcznych. Organ pierwszej instancji uznał, że skoro podatnik złożył pierwotne zeznanie roczne za 2009 r. w dniu 4 maja 2009 r. to na ten dzień winny być określone odsetki za zwłokę. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajduje natomiast część przepisu w zakresie odsetek, zgodnie z którą data winna być określona na ostatni dzień terminu złożenia zeznania tj. na 30 kwietnia 2010 r. Podniesiono również, że przy obliczaniu odsetek uwzględnić należy różnice pomiędzy kwotami wpłaconych zaliczek, a kwotami należnych zaliczek wynikających z określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w drodze szacowania.

7 W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, podkreślając, że podstawą jej wydania było orzeczenie określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., zaś byt prawny zaskarżonej decyzji jest integralnie związany z istnieniem w obiegu prawnym ww. decyzji określającej zobowiązanie.

8 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę uznał, że w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53a O.p. przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2009. Z akt sprawy wynika bowiem, że w 2009 r. skarżący nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek. Organ ustalił, że podatnik wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w wysokości mniejszej niż należna i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Zdaniem Sądu, organ dokonał obliczenia prawidłowej wysokości każdej należnej zaliczki.

10 Sąd wyjaśnił dalej, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Wprawdzie decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej, to jednak z art. 53a O.p. wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji. Sąd stwierdził także, że organy podatkowe nie były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

11 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił:

12 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. poprzez wydanie skarżonego wyroku na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 169/15) oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27 czerwca 2014 r., w której to Sąd uznał, iż organ kontroli skarbowej właściwie zastosował i dokonał oszacowania zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego nie zachodziły przesłanki umożliwiające organowi zastosowanie tego przepisu, bowiem materiał dowodowy w sprawie został w większości pozyskany z rażącym naruszeniem przepisów prawa, z którym to skarżony wyrok jest bezpośrednio związany, i nie może samodzielnie funkcjonować w obiegu prawnym;

13 2. na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadmimistracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27 czerwca 2014 r. (I SA/Sz 169/15), bowiem Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego oraz przepisów postępowania popełnionych przez organy kontroli skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w decyzji, która była podstawą do wydania skarżonego wyroku.

14 Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

15 1) uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie,

16 2) połączenie, na mocy art. 111 § 2 p.p.s.a., przedmiotowej sprawy z postępowaniem ze skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 169/15, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27 czerwca 2014 r., bowiem wyrok o sygnaturze I SA/Sz 169/15 jest integralnie związany ze skarżonym wyrokiem o sygn. akt I SA/Sz 170/15 i stanowił podstawę do jego wydania,

17 3) zasądzenie kosztów postępowania w maksymalnej wysokości przewidzianej przepisami prawa.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

21 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Podkreślić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym, co oznacza, że sposób ujęcia jej zarzutów wyznacza granice rozpoznawania sprawy kasacyjnej. Skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

22 Wobec powyższego niesłychanie istotnym elementem skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych, które zgodnie z art. 174 p.p.s.a., mogą przybrać postać albo naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Nie mniej istotnym elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych, co łączy się z wymogiem określenia, jaką postać miały zgłoszone naruszenia prawa, wyjaśnienia na czym uchybienia te miały polegać, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazania dodatkowo, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.

23 W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113).

24 Niezasadny jest zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przede wszystkim przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia sądu I instancji, którym oddalono skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ponadto przepisy te nie mogą także, co do zasady, stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Powołane przepisy wskazują bowiem na środek kontroli sądu w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w kontrolowanej decyzji. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należy powiązać z innymi przepisami postępowania oraz prawa materialnego, których naruszenia nie dostrzegł w ocenie skarżącego sąd I instancji. Stawiając zarzut ich naruszenia należy w sposób wyraźny wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów.

25 Kompletnie nieusprawiedliwiony, a przede wszystkim niepoprawny pod względem formalnym jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p. poprzez wydanie skarżonego wyroku, na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 maja 2015 r. (l SA/Sz 169/15) oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 grudnia marca 2014 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w którym WSA w Szczecinie uznał, że organy właściwie dokonały oszacowania dochodów podatnika. Formułując zarzut naruszenia prawa przez jego błędną wykładnię strona wnosząca skargę kasacyjną ma obowiązek wskazania, jaką wykładnię spornych przepisów przyjął sąd pierwszej instancji, dlaczego jest ona nieprawidłowa oraz jak w jej ocenie należy rozumieć dany przepis prawa. Wbrew opisanemu obowiązkowi w skardze kasacyjnej analizy takiej nie zawarto. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie tylko nie zawarł wymienionych elementów, ale w ogóle nie podjął próby przedstawienia argumentacji przemawiającej za słusznością podniesionego zarzutu. Wobec tego, że analizowany zarzut naruszenia prawa materialnego nie został uzasadniony, skarga kasacyjna w omawianym zakresie nie odpowiada warunkom określonym w art. 176 p.p.s.a. Wskazać więc jedynie można, że po części brak uzasadnienia omawianego zarzutu wynikać może z faktu, że w rozstrzyganej sprawie przepisy te w ogóle nie były stosowane przez sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli WSA w tym postępowaniu była decyzja organu podatkowego w przedmiocie określenia skarżącemu zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 rok. Tak więc w swoim rozstrzygnięciu sąd w ogóle nie odnosił się do wymiaru zobowiązania podatkowego, wynikającego z odrębnej decyzji stanowiącej przedmiot kontroli sądu I instancji w sprawie sygn. akt I SA/Sz 169/15. Skoro w swoim zarzucie strona skarżąca wytyka błędy w określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a ustalenia te nie były przedmiotem badania przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie to tym bardziej pozostają poza zakresem zainteresowania sądu kasacyjnego.

26 Z kolei z uzasadnienia środka odwoławczego wynika, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p dotyczy właśnie rozstrzygnięcia WSA w Szczecinie w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. stad jego ocena w tym postępowaniu jest bezprzedmiotowa. Nie mniej jednak wspomnieć należy, że wyrokiem z tej samej daty tj. 10 listopada 2017 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2751/15, wydanym w przedmiocie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził o jej prawidłowości podzielając w tym względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z 7 maja 2015 r. (I SA/Sz 169/15).

27 Wobec stwierdzenia, że żaden ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

28 O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem stawki wynagrodzenia dla radcy prawnego określonej w § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).