Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2019 r., II FSK 2750/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2019 r., II FSK 2750/17

Tekst

TEZY

1 Na podstawie art. 64c§ 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), zobowiązanego nie mogą obciążać koszty postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego w wykonaniu decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisu prawa, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3435/15 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

3 Wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., w sprawie III SA/Wa 3435/15, ze skargi A.W. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 października 2015 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie.

4 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

5 Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-S. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z 12 sierpnia 2015 r. o odmowie Skarżącej zwrotu kosztów egzekucyjnych.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojego postanowienia wyjaśnił, że prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], obejmujących należności określone w decyzjach wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") za lata 1998-2001. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 31 grudnia 2004 r. dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z tytułu zgromadzonych w depozycie środków pieniężnych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Ponadto zawiadomieniem z dnia 25 lutego 2005 r. dokonał skutecznego zajęcia praw majątkowych w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego prowadzonego przez Dom Maklerski B. [...] w W. Dodatkowo zawiadomieniem z dnia 17 marca 2005 r. podjęto próbę zajęcia rachunku bankowego w B. [...] w W. SA. W odpowiedzi dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że Skarżąca nie jest klientem banku.

7 Z kolei zawiadomieniem z dnia 16.06.2005 r. podjął próbę zajęcia praw majątkowych stanowiących udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zajętej wierzytelności w S [...] Sp. z o.o.

8 Postanowieniem z dnia 5 lipca 2005 r. Sąd Rejonowy dla W. – F. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowił przyjąć do akt rejestrowych informację o zajęciu należących do małżonka Skarżącej udziałów w spółce S [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w J., w pozostałej części wniosek oddalił. Skarżąca pismem z dnia 13 listopada 2014 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego i kosztów egzekucyjnych, w związku z uchyleniem decyzji w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1999-2001 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014r. sygn. akt II FSK 2970/13, w analogicznym zakresie za rok 1998. Następnie pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zwrot kosztów egzekucyjnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015 r., działając na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2084/08 uchylił decyzje stanowiące podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego.

9 Skarżąca wnioskiem z dnia 9 lutego 2015 r. powołując się na art. 64c § 7 u.p.e.a., zwróciła się o zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z odsetkami, zgodnie z art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 lutego 2015 r. odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 106.737,18 zł. W wyniku złożonego zażalenia z dnia 6 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 12 maja 2015 r. uchylił ww. postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na naruszenie art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm., dalej: K.p.a.) , a w konsekwencji również naruszenie art. 7-9 i art. 11 ww. ustawy.

10 Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2015 r. odmówił Skarżącej zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 106.737,18zł. W uzasadnieniu wskazał, że w prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] postępowaniu egzekucyjnym powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 112.711,90 zł. Stwierdził również, że ocena zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. nie obejmuje oceny prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy. Organ I instancji stwierdził, iż zarówno w chwili wystawienia tytułu wykonawczego jak i wszczęcia egzekucji administracyjnej na jego podstawie zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za grudzień 1998 r. była wymagalna i podlegała egzekucji administracyjnej.

11 Skarżąca w zażaleniu z dnia 26 sierpnia 2015 r. organ nie miał prawa i podstaw do pobierania opłat za czynności egzekucyjne skoro zostały one na mocy prawa uchylone.

12 Zdaniem Dyrektora ocena zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., nie obejmuje oceny prawidłowości i zgodności z prawem decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy. Istotą regulacji art. 64c § 3 u.p.e.a. jest ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej. Fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 stycznia 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w związku z decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 13 stycznia 2015 r., gdzie wskazano, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2084/08 uchylił decyzje stanowiące podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego nie może stanowić podstawy do uznania wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego za bezprawne i być podstawą zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych.

13 Skarżąca złożyła skargę do Sądu. W skardze podniosła brak doręczenia jej postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 20 sierpnia 2014 r., prowadzenie egzekucji od 2004 r. aż do wydania decyzji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 13 stycznia 2015 r. oraz zwrócenie wszelkich wyegzekwowanych kwot po pomniejszeniu o pobrane koszty egzekucyjne. Zauważyła, że skoro wskutek umorzenia postępowań egzekucyjnych wygasają wszelkie związane z nimi skutki, to dotyczy to także wszelkich naliczonych w związku z czynnościami opłat. Skarżąca odnotowała analogię sprawy niniejszej do problemu, który był przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku o sygn. P 13/11. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji oraz o nakazanie zwrotu niesłusznie pobranych kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 ww. ustawy.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Powołał się na orzecznictwo NSA.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym wyżej wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, że przedmiotem sporu w sprawie była przede wszystkim wykładnia art. 64c § 3 u.p.e.a. Z przepisu tego wynika po pierwsze, że niezgodność z prawem jako przesłanka zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu, dotyczyć ma postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania, w wyniku którego wydano decyzję będącą podstawą tytułu wykonawczego. Po drugie – ta niezgodność z prawem powinna "okazać się", przez co należy rozumieć wymóg, iż tę niezgodność musi stwierdzić organ lub sąd w formalny, przewidziany prawem sposób, np. uwzględniając zarzut w postępowaniu egzekucyjnym sformułowany w trybie art. 33 u.p.e.a. albo wydając wyrok uwzględniający skargę na postanowienie w sprawie zarzutu. W niniejszej sprawie Skarżąca wywodziła swoje uprawnienie do zwrotu kosztów z faktu niezgodności z prawem decyzji wymiarowych, na podstawie których wydano tytuły i prowadzono egzekucję. Trafnie Dyrektor stwierdził, że zgodność z prawem decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a. Skarżąca nie żądała w swoim wniosku, aby organ egzekucyjny dokonywał oceny zasadności decyzji, które były podstawą wystawienia w przeszłości tytułów wykonawczych, nie oczekiwała też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zastąpi w tej ocenie stosowny organ, tj. Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Sąd podkreślił, że ten w stosownym, odrębnym postępowaniu uchylił decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i przeprowadzenia egzekucji. Jakkolwiek, zarzucana niezgodność z prawem decyzji, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, rzeczywiście nie może być podstawą uwzględnienia wniosku o zwrot kosztów egzekucyjnych, to jednak w niniejszej sprawie w wyniku wydania w 2015 r. przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji uchylających decyzje wymiarowe, Naczelnik wydał postanowienia umarzające prowadzone postępowania egzekucyjne. Podstawą tych postanowień był art. 59 § 1 pkt 2 ustawy, czyli w tych postępowaniach przesądzono, że "obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo (...) obowiązek nie istniał". Z uzasadnienia wydanego w sprawie postanowienia Naczelnika z 12 sierpnia 2015 r. wynika, że przyczyną uchylenia decyzji wymiarowych, wydanych w przeszłości w zakresie podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze, był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09. W związku z tym Sąd uznał, że postępowania egzekucyjne prowadzone wobec Skarżącej zostało umorzone, gdyż legalnie określony "(...) obowiązek nie istniał." (art. 59 § 1 pkt 2 in fine ustawy). W zaskarżonym postanowieniu Dyrektora z dnia 9 października 2015 r., a także w poprzedzającym je postanowieniu Naczelnika z 12 sierpnia 2015 r., organy odwoływały się do jednolitej linii orzecznictwa w kwestii interpretacji art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej. Jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji organy odwoływały się jednak do tej linii nie dość starannie i precyzyjnie. Dokładna analiza przywołanych przez organy wyroków wskazuje, że NSA wyklucza zwrot kosztów postępowania w ramach art. 64c § 3 u.p.e.a. wtedy jedynie, gdy w obrocie prawnym nie istnieje swoisty prejudykat stwierdzający wszczęcie i prowadzenie egzekucji "niezgodnie z prawem." Sąd nie kwestionując wskazanych orzeczeń sformułował trzy generalne tezy: 1) zasadą jest ponoszenie kosztów przez zobowiązanego; 2) w ramach postępowania w przedmiocie zwrotu kosztów zobowiązanemu na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie może badać zgodności z prawem decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego; 3) niezgodność z prawem prowadzonej egzekucji musi być już stwierdzona innym rozstrzygnięciem zapadłym w postępowaniu odrębnym, niż samo postępowanie w przedmiocie zwrotu kosztów.

16 W ocenie Sądu te dwa ostatnie warunki dla zwrotu kosztów wystąpiły w niniejszej sprawie. Skarżąca powoływała się nie tylko na sam fakt uchylenia decyzji będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Sąd zaakcentował, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Naczelnik umorzył postępowania egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jakkolwiek w przywołanym wyroku NSA o sygn. II FSK 2601/10 Sąd ten poprzestał jedynie na wskazaniu postanowienia wydanego w przedmiocie zarzutów, jako na to rozstrzygnięcie, dzięki któremu może okazać się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, to jednak, jak się wydaje, katalog takich rozstrzygnięć jest szeroki i nie ogranicza się tylko do postanowień wydawanych na podstawie art. 33 i 34 ustawy egzekucyjnej. Potwierdza to wyrok NSA o sygn. II FSK 2025/12, w którym ten katalog został poszerzony o postanowienie w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oraz w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie zostało wydane właśnie to ostatnie postanowienie.

17 W ocenie Sądu pierwszej instancji w art. 64c § 3 u.p.e.a. ustawodawca używa bardzo ogólnej i pojemnej formuły "niezgodne z prawem", odnoszącej się do wadliwości egzekucji. Zarzuty w trybie art. 33 ww. ustawy oddala się lub uwzględnia, tak samo, jak skargę na czynność egzekucyjną, z kolei postępowanie egzekucyjne umarza się lub odmawia się umorzenia. Warunek, aby po pobraniu od zobowiązanego należności (a nie po zakończeniu egzekucji) okazało się, że egzekucja była wszczęta i prowadzona niezgodnie z prawem (art. 64c § 3 ustawy), oznacza więc wymóg, aby po pobraniu tych należności w obrocie prawnym zaistniało jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu lub sądu administracyjnego, z którego wywnioskować należy, że egzekucja była obiektywnie nielegalna, że naruszała obowiązujący porządek prawny. Fakt, że w czasie wszczęcia i prowadzenia egzekucji organ egzekucyjny nie miał żadnych podstaw do kwestionowania zgodności egzekucji z prawem, niczego nie zmienia. Ustawa w art. 64c § 3 wprost przecież stanowi, że owo "okazanie się" niezgodności egzekucji z prawem powinno mieć miejsce w jakimkolwiek punkcie czasu po pobraniu należności. Ustawa abstrahuje tu od winy samego organu egzekucyjnego, wierzyciela, ale także – od winy zobowiązanego.

18 Reasumując w ocenie Sądu w sprawie niniejszej okazało się, po pobraniu należności, że egzekucja była prowadzona niezgodnie z prawem. Tę niezgodność stwierdzono w postanowieniach Naczelnika umarzających postępowania egzekucyjne, wydanych w odrębnych postępowaniach, niż samo postępowanie o zwrot kosztów. Wyżej wskazany prejudykat został więc wydany, zaszły ustawowe warunki zwrotu kosztów.

19 Organ wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uwzględnienie w całości skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

20 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego II instancji zamiast oddalenia skargi oraz art. 64c § 3 i 7 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a. poprzez ich błędną interpretację oraz uznanie, że postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej, po pobraniu należności pobrane było przez organy egzekucyjne niezgodnie z prawem oraz fakt, iż tę niezgodność stwierdzono w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 stycznia 2015 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego wydanym w odrębnym postępowaniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i § 3 u.p.e.a., niż samo postępowanie o zwrot kosztów egzekucyjnych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

23 Zaskarżony wyrok – pomimo częściowo nieprecyzyjnego uzasadnienia – odpowiada prawu.

24 Zasadniczym przedmiotem sporu prawnego zawisłego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym była wykładnia oraz ocena możliwości zastosowania normy prawnej wynikającej z przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. Na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. : Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela.

25 Sądowi wiadomo jest, że w spornym zakresie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego funkcjonowały dwa różne poglądy. Zgodnie z pierwszym z nich, niezgodność z prawem, o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., dotyczy czynności wierzyciela i organu egzekucyjnego, a nie organu podatkowego. Zgodność z prawem decyzji podatkowej, nie stanowi kryterium oceny wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a., nawet jeżeli w charakterze organu podatkowego i wierzyciela występował ten sam organ. Pobrane do momentu uchylenia decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, koszty egzekucyjne nie są kosztami w rozumieniu art. 64c § 3 u.p.e.a. Na podstawie art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach – sygn. akt – II FSK 3648/15, II FSK 2664/16 – CBOIS).

26 Druga, odmienna ocena spornego zagadnienia prawnego oparta jest natomiast na konstatacji, że "niezgodność z prawem", o której mowa w art. 64c § 3 u.p.e.a., powinna być w swoim zakresie rozumiana szeroko, a więc nie tylko w odniesieniu do czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale także podstawy prawnej samej egzekucji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – sygn. akt – II FSK 1610/16, z glosą aprobującą K. Żychlińskiego – ZNSA 2019/2/125 – 132).

27 Zdaniem orzekającego niniejszym Naczelnego Sądu Naczelnego, najbardziej adekwatna do sprawy jest ocena prawna, zgodnie z którą: na podstawie art. 64c§ 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm.), zobowiązanego nie mogą obciążać koszty postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego w wykonaniu decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisu prawa, którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny.

28 Postępowanie egzekucyjne w administracji prowadzone jest na podstawie regulacji prawnych, które posiadają charakter zasadniczo zobiektywizowany. Przeprowadzając wykładnię oraz oceniając możliwości zastosowania normy prawnej wynikającej z art. 64c § 3 u.p.e.a. nie można zasadnie odwoływać się, nawet poprzez milczące założenia, do problematyki zawinienia organów w prowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Decyzja może być ostateczna i wykonalna, tytuł wykonawczy prawidłowo wystawiony i doręczony, w sprawie stosowane są przewidziane przez prawo środki egzekucyjne oraz naliczane bez formalnego naruszenia prawa koszty postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w podstawie prawnej egzekwowanej odpowiedzialności podatkowej tkwi wada prawna, która (następnie) uzasadnia stwierdzenie niekonstytucyjności dotkniętej nią regulacji prawnej. Jeżeli już nawet prowadzić dyskurs w kategoriach winy i przyczyny analizowanej niezgodności z prawem, to leżą one nie po stronie konkretnego organu egzekucyjnego, ale dotyczą Państwa, którego właściwy organ powołał do obowiązywania przepis niezgodny z Konstytucją, Państwa, którego organ wydał na jego podstawie decyzję podatkową, inny organ decyzją tę wykonywał, by w końcu kolejny organ stwierdził niekonstytucyjność stosowanej regulacji prawnej. Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na takiej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Rzeczywista praworządność z jednej strony oznacza obowiązek stosowania prawa przez organ, pomimo negatywnej oceny prawa przez ten organ; z drugiej jednak strony nie uzasadnia kwalifikowania jako zgodnych z prawem działań podejmowanych na podstawie przepisu nie spełniającego konstytucyjnych standardów aksjologicznych, w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności w sposób przewidziany przez prawo. Jak trafnie przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 1887/17, wyroki Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności (w całości lub w części) danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. Od tej zasady istnieją wyjątki, między innymi określone w art. 190 ust. 3 Konstytucji. Wyjątki zachodzą tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku określił inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu, co nie ma jednak znaczenia dla analizy prawnej niniejszej sprawy. Jeżeli więc postępowanie egzekucyjne prowadzone było w wykonaniu decyzji wydanej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu prawa, wówczas zasadnie można mówić co najwyżej o poprawności wszczęcia i prowadzenia egzekucji podatku, nie zaś o zgodnym z prawem postępowaniu egzekucyjnym.

29 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.