Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r., II FSK 2724/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r., II FSK 2724/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1030/15 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1030/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za 2012 rok. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

3 Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z 15 maja 2015 r. (uzupełnionym 3 czerwca 2015 r.) podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o umorzenie ww. zaległości podatkowej. Uzasadniając wniosek wskazał, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej i materialnej. Jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, zaś jedynym źródłem utrzymania jest wynagrodzenie ze stosunku pracy żony w wysokości 1 400 zł netto miesięcznie. Na utrzymaniu pozostaje jedno dziecko. Wyjaśnił również, że środki pieniężne z udziałów nieruchomości, które otrzymywał od siostry, wydatkował na bieżące potrzeby związane z utrzymaniem mieszkania i rodziny. Nie posiada żadnych oszczędności, a posiadane nieruchomości i ruchomości są we współwłasności.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa jest w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", do zastosowania ulgi.

5 W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący ponowił argumentację zawartą we wniosku z 15 maja 2015 r. Dodał, że jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku, z uwagi na fakt, że w powiecie [...] jest bardzo wysoka skala bezrobocia, pomimo stałego poszukiwania pracy, nie może podjąć zatrudnienia. Wyjaśnił, że otrzymane w 2012 r. od siostry środki pieniężne z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości (sześć rat po 5 000 zł) przeznaczył na bieżące utrzymanie rodziny.

6 Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, wskazał, że podatnik jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, jest współwłaścicielem wraz z bratem działki rolnej o pow. [...] m2 położnej we wsi R. gm. M. Żona zaś jest współwłaścicielem wraz ze swoim bratem samochodu osobowego marki M. rok prod. [...] r. Głównym źródłem utrzymania rodziny jest dochód żony w wysokości

7 1 400 zł netto miesięcznie. Podatnik ma na utrzymaniu jedno dziecko w wieku 12 lat, wraz z rodziną mieszka u teściów. Koszty utrzymania rodziny wynoszą 1 400 zł miesięcznie, na które składają się opłaty związane z eksploatacją mieszkania (opłaty stałe, gaz, prąd, woda, ogrzewanie) w kwocie 150 zł, opłaty za telefon 200 zł, ubezpieczenie 200 zł, wyżywienie, leki, ubranie, środki czystości 850 zł. Dane te są zgodne z protokołem spisanym w Urzędzie Skarbowym 16 czerwca 2015 r.

8 W wspólnych zeznaniach podatkowych PIT-37 za lata 2012 ÷ 2014 r. małżonkowie wykazali, odpowiednio, przychody w kwotach: 35 620,50 zł, 40 000 zł, 32 743 zł oraz 25 447 zł.

9 Na podstawie ww. okoliczności organ odwoławczy uznał, że sytuacja finansowa podatnika i jego rodziny jest trudna, jednak nie wskazuje na zagrożenie jego egzystencji, mimo wykazanego spadku rocznych dochodów. Zauważył, że podatnik posiada majątek nieruchomy (udział w części działki rolnej), który może stanowić zabezpieczenie na poczet zaległości podatkowej. Rodzina ma stały dochód (wynagrodzenie za pracę żony). Ponadto, jest osobą młodą i winien poszukiwać różnych źródeł zmierzających do poprawy swojej sytuacji finansowej. Dlatego, według organu odwoławczego, w sprawie nie występuje ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że istotne znaczenie

11 w sprawie mają również okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, jak i aktualna sytuacja finansowa podatnika, które nie noszą cech wyjątkowości. Zaległość podatkowa powstała bowiem na skutek niezapłacenia przez podatnika zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Z akt sprawy wynikało nadto, że w złożonym zeznaniu rocznym za 2012 r. podatnik wykazał przychody z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Stąd też określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe, w stosunku do którego podatnik zawnioskował o udzielenie ulgi w postaci jego umorzenia wraz odsetkami (art. 67a § 1 pkt 3 O.p.).

12 Nadto, organ odwoławczy zauważył, że na przełomie lat 2012÷2015 podatnik otrzymywał od siostry środki finansowe za sprzedane udziały w nieruchomości w sześciu ratach po 5 000 zł. Zatem, mógł je zabezpieczyć na poczet spłaty powstałego zobowiązania podatkowego.

13 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący podtrzymał wniosek o umorzenie zaległości podatkowych i ponowił argumentację podnoszoną przed organami podatkowymi.

14 Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

15 Sąd pierwszej instancji, powołując art. 67a § 1 pkt 3 O.p., stwierdził, że organy podatkowe doszły do prawidłowych wniosków, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie. Dokonały przy tym prawidłowej analizy stanu faktycznego sprawy, w tym ustaliły sytuację majątkową i rodzinną skarżącego, rozważyły argumentację strony oraz odniosły się do zgromadzonych dowodów. Organy uwzględniły podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z jego sytuacją rodzinną i finansową, w tym koniecznością utrzymania rodziny z niskiego dochodu żony (1 400 zł netto miesięcznie). Nie mogły jednak pominąć okoliczności, że skarżący w latach 2012 ÷ 2014 w zeznaniach rocznych wykazywał dochody oraz otrzymał od siostry środki pieniężne w łącznej kwocie 30 000 zł. Sąd pierwszej instancji zauważył przy tym, że skarżący - podnosząc okoliczności wydatkowania otrzymanych od siostry kwot - tego faktu nie wykazał, dołączone zaś faktury i rachunki obejmują część tej kwoty. Oświadczenie o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej, złożone 15 maja 2015 r., nie wskazuje na wydatki przekraczające zarobki żony skarżącego mimo, że w lutym 2015 r. otrzymał od siostry kwotę 5 000 zł. Żadna z dołączonych faktur nie dotyczy też wydatków ponoszonych w 2015 r.

16 W ocenie sądu pierwszej instancji, prawidłowo organy podatkowe przyjęły - powołując się na okoliczności związane z powstaniem zaległości - że sytuacja ta nie nosi cech wyjątkowości i nie odróżnia skarżącego od innych podmiotów. Rodzina skarżącego posiada też majątek i stałe źródło dochodów. Te okoliczności powodują, że brak jest podstaw do przyznania skarżącemu wnioskowanej ulgi z przyczyn obiektywnych. Skarżący nie wykazał natomiast, że w interesie publicznym leży rezygnacja z podatkowych dochodów budżetu państwa, wynikających z decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego. Także, wątpliwości skarżącego co prawidłowości decyzji wymiarowej pozostają bez wpływu na ocenę istnienia podstaw do udzielenia ulgi.

17 Mając na względzie powyższe okoliczności, sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ani też innych przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

18 Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów:

19 1. prawa materialnego - art. 67a §1 pkt. 3 O.p.,

20 2. błędną ocenę zebranego w tej sprawie materiału dowodowego poprzez przekroczenie granicy uznania administracyjnego.

21 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał, że art. 67a § 1 pkt.3 O.p. sankcjonuje tzw. zasadę uznania administracyjnego, która jednakże nie daje prawa organowi podatkowemu do całkowitej arbitralności oraz do orzekania w ramach tak zwanego, niczym nieskrępowanego własnego uznania.

23 W ocenie skarżącego, zarówno organy obu instancji jak i sąd pierwszej instancji, nie dostrzegły jako przesłanki uzasadniającej w sensie pozytywnym, zasadności jego wniosku o umorzenie istniejącej zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych - ważnego interesu podatnika.

24 Skarżący wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, iż w chwili obecnej

25 z przyczyn obiektywnych i niezależnych od siebie jest osobą bezrobotną nieposiadającą prawa do zasiłku dla bezrobotnych i utrzymującą się tylko i wyłącznie wraz z rodziną z wynagrodzenia za pracę żony, wynoszącego ok. 1 500 zł netto miesięcznie. Zapłata kwoty kilkunastu tysięcy złotych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest niemożliwa z powodu braku środków i finansowych, a ewentualne pożyczenie tych pieniędzy na mocy umowy cywilnoprawnej od osób fizycznych (z powodu braku zdolności kredytowej w banku) naraziłoby jego samego oraz rodzinę, składającą się także z małoletnich dzieci, na długotrwały niedostatek i związaną z tym faktem długotrwałą niemożność zaspokojenia swych podstawowych potrzeb życiowych.

26 Tym samym, w ocenie skarżącego, w tym konkretnym przypadku istnieje ważny i uzasadniony interes podatnika w zakresie umorzenia istniejących zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

27 Skarżący nadmienił, że wobec bardzo trudnej sytuacji na lokalnym rynku pracy w miejscu swojego zamieszkania (S., O.) i pomimo usilnych starań nie jest w stanie znaleźć pracy, za wykonywanie której pobierałby wynagrodzenie pozwalające na spłatę istniejącej zaległości podatkowej.

28 Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

31 Wymogiem sporządzenia prawidłowej skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej.

32 Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie wskazał w jaki sposób ten przepis został naruszony, czy przez błędną jego wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), natomiast - podnosząc zarzut błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przekroczenie granicy uznania administracyjnego - nie wskazał jaki przepis został naruszony i jaki istotny wpływ mogło mieć to na wynik sprawy, co dla skutecznego podniesienia zarzutów z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak wyżej wskazano, jest konieczne.

33 Niezależnie od wyżej zaakcentowanych mankamentów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że uwzględnienie całej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej umożliwiło sądowi kasacyjnemu odczytanie zasadniczych motywów, które legły u podstaw zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji, i w tym zakresie merytoryczne się do nich odniesienie.

34 Strona skarżąca podniosła zarzuty, która zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności odmowy umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 3 O.p.

35 Należy wobec tego wskazać, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Kontroli sądu nie podlega przy tym uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Za słuszny należy uznać pogląd, iż ocenie może podlegać w pierwszym rzędzie legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Nawet, w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Z kolei, stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

36 Przedmiotem sporu w sprawie było nie tyle ustalenie określonego stanu faktycznego - w tym sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego - co jego ocena z punktu widzenia występowania przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji zaakceptował prawidłowość prezentowanego przez organy stanowiska o braku przesłanek ważnego interesu podatnika na tle zgromadzonego przez organy podatkowe i pozostającego do ich dyspozycji materiału dowodowego.

37 W sprawie nie pominięto okoliczności przywoływanych przez skarżącego na uzasadnienie swojego wniosku. Sam zaś fakt, że sąd, a wcześniej organy obu instancji, nie podzieliły stanowiska skarżącej, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

38 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z utrwalonym poglądem, ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania z uwagi na stan zdrowia lub inne obiektywne okoliczności, czy utrata losowa majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto, rozpatrując ważny interes podatnika, należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I FSK 871/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

39 Sąd pierwszej instancji, nie kwestionując trudnej sytuacji materialnej skarżącego, słusznie zwrócił uwagę na konieczność odniesienia poczynionych w sprawie ustaleń do możliwości spłaty zaległości z uwagi na sytuacją rodzinną i finansową, w tym konieczność utrzymania rodziny z niskiego dochodu żony (1 400 zł netto miesięcznie). Słusznie jednak sąd zauważył, że skarżący w latach 2012 ÷ 2014 w zeznaniach rocznych wykazywał dochody oraz otrzymał od siostry środki pieniężne w łącznej kwocie 30 000 zł, zatem mógł zabezpieczyć te środki na poczet spłaty zaległości podatkowej. Nadto, prawidłowo sąd pierwszej instancji podniósł okoliczność, że skarżący w postępowaniu nie ujawnił faktu otrzymania od siostry ww. środków, zaś przedłożone do akt sprawy faktury i rachunki nie dotyczą wydatków ponoszonych w 2015 r.

40 W konsekwencji, w sposób uprawniony sąd pierwszej instancji ocenił, że sytuacja skarżącego nie nosi cech wyjątkowości i nie odróżnia skarżącego od innych podmiotów, w szczególności, że rodzina skarżącego posiada majątek i stałe źródło dochodów. Skarżący zaś nie wykazał, że w interesie publicznym leży rezygnacja z podatkowych dochodów budżetu państwa, wynikających z decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego.

41 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zatem, słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ulga podatkowa stanowi nadzwyczajny środek prawny. Umorzenie zaległości podatkowej oznacza bowiem całkowitą rezygnację wierzyciela z wierzytelności podatkowej. Skarżący ma natomiast możliwość wystąpienia do organu podatkowego o zastosowanie ulgi w postaci odroczenia płatności podatku lub o rozłożenie zapłaty podatku na raty.

42 Odnosząc się także do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. błędnej oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego poprzez przekroczenie granicy uznania administracyjnego (art. 191 O.p.) - według Naczelnego Sądu Administracyjnego - decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Organy podatkowe przeprowadziły w wymaganym zakresie postępowanie podatkowe. Po zebraniu materiału dowodowego dotyczącego sytuacji zdrowotnej, rodzinnej i majątkowej skarżącego oraz dokonaniu jego oceny, organy podatkowe w sposób uprawniony stwierdziły, że brak jest uzasadnionych podstaw do umorzenia w całości zaległości podatkowej skarżącego. Rozstrzygnięciu organów oraz orzeczeniu sądu pierwszej instancji nie można skutecznie zarzucić dowolności i naruszenia granic uznania administracyjnego. Postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w zgodzie z regułami określonymi w O.p. Skarżący miał możliwość czynnie uczestniczyć w prowadzonym z jego wniosku postępowaniu. Organy podatkowe przedstawiły swoje stanowisko w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 O.p.

43 Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.