Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 2705/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 2705/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2511/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 21 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 21 października 2014r. w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet podatku od nieruchomości. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Gminy i Miasta W. z dnia 28 lipca 2014 r., w przedmiocie zarachowania wpłaty Spółki w kwocie 16.104 zł otrzymanej w dniu 21 lipca 2014 r. na podatek od nieruchomości za czerwiec 2014 r. oraz odsetek za zwłokę,

5 Wnioskiem z 13 czerwca 2014 r. Strona wniosła o zaliczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. w kwocie 16.104 zł na poczet m.in. podatku od nieruchomości za miesiąc czerwiec 2014 r.

6 Poleceniem przelewu z dnia 21 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał wpłaty zgodnie z wnioskiem przedsiębiorcy. Termin zapłaty zaliczki w na podatek od nieruchomości upływał 16 czerwca 2014r. Do tej daty należność nie została zapłacona. Kwota wpłaty nie pokryła w całości należności za miesiąc czerwiec 2014 r. i odsetek za zwłokę. Burmistrz Gminy i Miasta W.postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r. orzekł o zarachowaniu wpłaty w kwocie 16.104 zł na podatek od nieruchomości za czerwiec 2014 r. w ten sposób, że kwotę 15.950 zł zaliczył na podatek za ten miesiąc, a kwotę 154 zł zaliczył na poczet odsetek. Po takim zarachowaniu wpłaconej kwoty, według stanu istniejącego w dniu 28 lipca 2014 r., na koncie podatnika pozostała do zapłaty należność podatkowa za miesiąc czerwiec 2014 r. w kwocie 154 zł.

7 Po rozpoznaniu zażalenia strony Skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 21 października 2014 r., utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż kwota wpłacona dnia 21 lipca 2014 r. z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc czerwiec 2014 r. została wpłacona po upływie terminu zapłaty podatku, który upływał z dniem 15 czerwca 2014 r. Wpłacona kwota nie pokryła więc w całości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że złożony do Urzędu Skarbowego wniosek o przekazanie organowi I instancji zwrotu nadwyżki podatku na poczet podatku od nieruchomości nie może być traktowany jako wywiązanie się przez podatnika ze swojego zobowiązania podatkowego, bowiem podatnik miał obowiązek bezwzględnie uiścić ratę podatku od nieruchomości do dnia 15 czerwca 2014 r. Wniosek ten stanowi jedynie jego dyspozycję, złożoną zresztą zaledwie na dwa dni przed upływem terminu zapłaty podatku, nie można więc przyjąć, aby w ciągu dwóch dni dokonane zostały wszelkie czynności związane z przekazaniem przez Urząd Skarbowy nadwyżki podatku na poczet podatku od nieruchomości

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła, że dokonanie zarachowania na podatek i na odsetki, przyjmując że zapłata nastąpiła dopiero 21 lipca 2014 r. (z chwilą fizycznego przekazania środków) pozostaje w sprzeczności z art. 76 a § 2 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten jednoznacznie stanowi, że zaliczenie nadpłaty następuje z chwilą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest data, w której powinno być dokonane zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżone postanowienie, wbrew poglądom skarżącego, nie dotyczyło zaliczenia nadpłaty. Postanowienie to wydanie zostało przez samorządowy organ podatkowy. Organ ten – na co słusznie wskazało Samorządowego Kolegium Odwoławczego - żadną nadpłatą nie dysponował. Kwota podatku VAT do zwrotu, do której zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowy organ podatkowy dysponował jedynie wpłatą dokonaną dnia 21 lipca 2014. Organ ten mógł więc orzec jedynie w przedmiocie tej wpłaty, a nie w przedmiocie nadpłaty. W przedmiocie istnienia nadpłaty organem właściwym był bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego.

10 Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności, naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 76a § 2 ust. 2 i art. 76b § 1 i Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku od nieruchomości doszło z dniem 21 lipca 2014r., tj. z dniem przekazania środków Burmistrzowi Gminy i Miasta W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., podczas gdy przywołany przepis jednoznacznie wskazywał, iż zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co miało miejsce 13 czerwca 2014r.

11 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

15 na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

16 Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych

17 w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod uwagę z urzędu.

18 Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

19 W skardze kasacyjnej został podniesiony zarzut na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jako naruszone przepisy wskazano art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 76a § 2 ust. 2 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej.

20 Istota sporu sprowadza się do ustalenia właściwego terminu, w którym burmistrz powinien zaliczyć zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za lipiec 2014 r. na poczet raty podatku od nieruchomości za czerwiec 2014 r.

21 Jak prawidłowo zauważył sąd pierwszej instancji, w sprawie niesporne jest, że skarżąca w deklaracji VAT-7 wykazała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT za lipiec 2014 r. w kwocie 16.104 zł i wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zaliczenie ww. zwrotu na poczet podatku od nieruchomości za październik 2014 r. Organ ten przekazał tę kwotę na rachunek burmistrza 21 lipca 2014 r., tj. po upływie terminu płatności podatku od nieruchomości, który przypadał na 16 czerwca 2014 r.

22 Rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 27 marca 2017 r. podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 9/16, w której stwierdził, że art. 76 § 1 w związku z art. 76 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) nie daje podstawy do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego.

23 W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że w sytuacji złożenia przez podatnika deklaracji z wykazanym zwrotem podatku i wnioskiem o jego zaliczenie na poczet wskazanego gminnego zobowiązania podatkowego częstokroć zachodzi poważna rozbieżność pomiędzy momentem zaliczenia (poboru) zwrotu (z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot - art. 76a § 2 pkt 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej), a faktycznym otrzymaniem przekazanej do dyspozycji zaliczonej kwoty przez gminny organ podatkowy. Prowadzi to do pozbawienia tej jednostki środków z tego tytułu, do momentu przekazania ich przez organ dokonujący zaliczenia.

24 Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz uwzględniając argumentację podniesioną w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że uprawnione było oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi na zaskarżone postanowienie w przedmiocie zarachowania 21 lipca 2014 r. wpłaty na poczet podatku od nieruchomości. Słusznie sąd ten zauważył, że w sprawie występują dwaj odrębni wierzyciele podatkowi: naczelnik urzędu skarbowego, który był zobowiązany do zwrotu podatku VAT na rzecz spółki oraz burmistrz, który był uprawniony z tytułu zobowiązania podatkowego (a następnie zaległości podatkowej) w podatku od nieruchomości. Zatem, w sprawie występują dwa różne świadczeniach podatkowe, tj. podatek od towarów i usług - podatek stanowiący dochód budżetu państwa i podatek od nieruchomości - podatek stanowiący dochód budżetu gminy, których dysponentami są dwa różne podmioty prawa publicznego.

25 Mając powyższe okoliczności na uwadze, stwierdzić należy, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że naczelnik urzędu skarbowego nie mógł zaliczyć zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania (zaległości podatkowej) w podatku od nieruchomości, stanowiącego dochód gminnego organu podatkowego. Nie można też uznać, że gminny organ podatkowy mógł zaliczyć zwrot podatku od towarów i usług na poczet własnego zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) z dniem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, nie będąc dysponentem tego podatku. Ponadto, podkreślić należy, że zaliczenie nastąpiłoby z innym dniem aniżeli dzień, w którym gminny organ podatkowy faktycznie otrzymał środki pieniężne.

26 Z uwagi na okoliczności rozpoznawanej sprawy a także ww. uchwałę, należy stwierdzić, że w sposób uprawniony sąd pierwszej instancji orzekł, iż w sprawie wniosek spółki powinien zostać uznać za dyspozycję wykonania przelewu. Wobec tego, prawidłowo też uznał, że przepisy art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej nie miały w sprawie zastosowania, a zatem nie doszło do ich naruszenia.

27 Prawidłowo też sąd pierwszej instancji wskazał, że za dzień zwrotu podatku od towarów i usług należy uznać dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu (a nie dzień złożenia wniosku o zwrot podatku). Natomiast, z uwagi na fakt, że wpłacona kwota nie pokryła w całości kwoty zaległości podatkowej, to zasadnie organ wpłatę zaliczył proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, stosownie do brzmienia art. 62 § 1 i § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej.

28 Reasumując, uznać należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił brak podstaw do zastosowania w sprawie przepisów art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wniosek spółki uznać za dyspozycję wykonania przelewu. Sąd ten dokonał zatem prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej i - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - zasadnie skargę oddalił.

29 Z wyżej wskazanych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwiony i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.