Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 2703/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 2703/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Imspektorii [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 318/15 w sprawie ze skargi Inspektorii [...] z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2015 r. nr ILPB3/423Z-20/14-3/BN w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 318/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Inspektorii [...]na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.p."). Przedstawiając stan faktyczny wskazano, że Inspektoria jest kościelną osobą prawną, której osobowość prawna wynika z art. 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 19, poz. 154 ze zm., dalej zwana: "u.s.p.k.k."). Do prowadzenia działalności administracyjno – usługowej, związanej z gospodarczym wykorzystaniem majątku, stanowiącego własność Inspektorii została powołana przez Inspektorię w 2007 r. jednostka organizacyjna: Administracja Inspektorii [...]. Administracja stanowi część kościelnej osoby prawnej i działa w jej ramach, chociaż stanowi na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu odrębny podmiot podatkowy. Sprawozdania finansowe Administracji zatwierdza przełożony Inspektorii i stanowią one część bilansu rocznego całej Inspektorii. Wszelkie zobowiązania, wynikające z umów dotyczących użytkowania nieruchomości, których właścicielem jest Inspektoria, a bezpośrednim zarządcą Administracja, podpisuje jej dyrektor, po uzyskaniu w tej sprawie zezwolenia inspektora. W związku z tym dochody Administracji traktowane są jako dochody kościelnej osoby prawnej z pozostałej działalności gospodarczej. W latach 2008 – 2010 oraz 2012 – 2013 cały zysk Inspektorii wypracowany przez Administrację został na podstawie decyzji przełożonego Inpektorii przeznaczony na cele statutowej działalności Inspektorii. W związku z tym w deklaracjach CIT – 8 składanych przez Administrację jako podstawę zwolnienia od podatku dochodowego przyjęto art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał jako podstawę zwolnienia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: czy Administracji jako podmiotowi podatkowemu, który podmiotowość prawną czerpie z osobowości prawnej Inspektorii, przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że Administracja jest częścią Inspektorii, a osobowość prawna Inspektorii jest osobowością Administracji. Administracja jest kościelną jednostką organizacyjną nieposiadającą samodzielności i majątku, wyodrębnioną dla celów podatkowych. Dochody Administracji są dochodami kościelnej osoby prawnej i w przypadku przeznaczenia przez Inspektorię tych dochodów na cele wymienione w art. 55 pkt 3 u.p.d.o.p. Administracja może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na kościelną osobowość prawną.

4 1.3. Postanowieniem z dnia 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Inspektorii o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając wskazał, że wniosek został złożony przez osobę nie będącą podmiotem zainteresowanym w sprawie, ponieważ wiąże się z uzyskaniem interpretacji dla innego podmiotu podatkowego – Administracji. Ponadto Inspektoria nieprawidłowo określiła swój status, wskazując, że występuje z wnioskiem jako podatnik.

5 1.4. Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia 1 grudnia 2015 r.

6 2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając bezpodstawne zastosowanie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") przez uznanie, że Inspektoria nie jest stroną postępowania oraz naruszenie art. 107 § 3 w związku z art. 140 k.p.a. przez nierozpatrzenie przez organ II instancji wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą w zażaleniu, niewłaściwą interpretację i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 12 w związku z art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że Inspektoria jako kościelna osoba prawna, w ramach której działa Administracja, nie jest uprawniona do występowania z wnioskiem o interpretację podatkową dotyczącą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p.

7 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

8 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że problem przedstawiony we wniosku nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie strony skarżącej - Inspektorii, lecz dotyczył sfery opodatkowania jej jednostki organizacyjnej, będącej odrębnym podatnikiem – Administracji. Słusznie zatem w ocenie Sądu I Instancji organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, gdyż zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (mającym zastosowanie do interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej), gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nieuzasadniony był wobec tego zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd I instancji powołując się na treść art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. wskazał, że ocena podatkowoprawna stanu faktycznego dotyczącego Administracji, może być dokonana przez organ podatkowy tylko na wniosek Administracji, a nie odrębnego od administracji podatnika, jakim jest Inspektoria.

9 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

10 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 w zw. z art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że uznanie Administracji Inspektorii [...] za odrębny podmiot podatkowy wyłącza stosowanie art. 12 u.s.p.k.k., tj. działanie Administracji w ramach kościelnej osoby prawnej i tym samym Inspektorii [...] jako kościelna osoba prawna, w ramach której działa Administracja nie jest zainteresowanym uprawnionym do występowania z wnioskiem o interpretację podatkową dotyczącą zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. i w konsekwencji

11 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zastosowanie art. 151 p.p.s.a. i niezastosowanie art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

12 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

15 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

16 4.3. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią w istocie konsekwencję dokonania prawidłowej oceny podniesionego naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności statusu Inspektorii [...] jako zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (należy bowiem przyjąć, że na skutek oczywistej omyłki pisarskiej wskazano w skardze kasacyjnej jako naruszony ust. 1). Zaznaczyć jedynie należy, że w sprawach dotyczących rozpatrywania skarg na interpretacje indywidualne podstawa ewentualnego uchylenia interpretacji przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a., a nie wskazany jako naruszony w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 p.p.s.a.

17 4.4. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 w zw. z art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. Istota sporu wymaga rozstrzygnięcia, czy z uwagi na wskazane unormowania pojęciem "zainteresowanego" z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który legitymowany jest do złożenia skutecznego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest jednostka organizacyjna nieposiadające osobowości prawnej działająca w ramach kościelnej osoby prawnej. Przy czym dodatkowo należy wskazać, że dotyczy to jednostki organizacyjnej, która z mocy art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. uznana została przez izbę skarbową za odrębny podmiot podatkowy. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Inspektorkę [...] wynikało, że pytała ona o podstawę prawną zwolnienia od podatku dochodowego, z którego korzysta i które wykazuje w deklaracjach CIT-8 Administracja Inspektorii [...], jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak trafnie zauważono w literaturze ustawodawca nie posłużył się w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej zwrotem "każdy", ale użył formuły "zainteresowany", które to pojęcia nie są tożsame (por. pkt 3 w K. Teszner, Komentarz do art.14b ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Ponadto dokonując egzemplifikacji osób zainteresowanych wskazano, że stroną podatkowego postępowania interpretacyjnego mogą być: 1) podatnicy, płatnicy, inkasenci i osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników (czyli osoby taksatywnie wymienione w Rozdziale 15, Działu III Ordynacji podatkowej, do których nie należą osoby prawne tworzące jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej); 2) osoby, u których wystąpiła już może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej; 3) osoby planujące utworzenie spółki; 4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo. Podkreśla się także, że interes prawny w zakresie prawa podatkowego w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym konstytuuje realizacja wymogu ubiegania się o interpretację i uzyskania interpretacji wyłącznie we własnej indywidualnej sprawie zaszłego lub przyszłego opodatkowania (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 106-107). W przypadku zatem, kiedy wnioskujący o interpretację nie wykaże związku przedstawionego stanu faktycznego z jego własną i indywidualną odpowiedzialnością podatkową nie może on zostać uznany za zainteresowanego w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że podmiotem "zainteresowanym" jest tylko taki, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia (albo ewentualnego ułożenia w przypadku prezentacji zdarzenia przyszłego) swoich interesów w sferze prawa podatkowego, przy czym legitymowana do wystąpienia o jej wydanie może być tylko ta osoba, u której wystąpił (lub może wystąpić) określony stan faktyczny mogący powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2386/13 oraz z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 533/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA").

18 4.5. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przyznają podmiotowość prawnopodatkową w jej art. 1 ust. 2 także jednostkom organizacyjnym mniemającym osobowości prawnej. Jeżeli wobec tego kościelna osoba prawna zdecydowała się na powołanie w trybie art. 12 u.s.p.k.k. kościelnej jednostki organizacyjnej, która następnie w trybie art. 55 ust. 8 u.s.p.k.k. na wniosek tej samej osoby prawnej została uznana za odrębny podmiot podatkowy, to wyłącznie kościelna jednostka organizacyjna posiada status podatnika, a tym samym zainteresowanego z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna dotyczyć może bowiem własnej sytuacji podmiotu ubiegającego się o jej wydanie, a nie o sytuację innego podatnika, nawet jeśli jest z nim ściśle powiązany, czy też nawet wówczas gdy jest jego założycielem. Jak wskazano w postanowieniu NSA z dnia 14 października 2010 r., w sprawie II FSK 923/09 (publ. CBOSA), z wnioskiem o wydanie rozważanej interpretacji nie może wystąpić osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. Organ interpretacyjny nie bada interesu faktycznego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko to czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie odpowiedzialności podatkowej, które przedstawiany stan faktyczny może spowodować w jego sprawie. Jeżeli wnioskodawca nie wykaże związku przedstawianego (jako zasadnicza podstawa wniosku interpretacyjnego) stanu faktycznego z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową, będzie to uzasadniało ocenę, że o interpretację nie wystąpił w rozumieniu prawa zainteresowany, a podmiot nieuprawniony w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że adresat wadliwej interpretacji nie będzie się mógł do niej zastosować, ponieważ nie dotyczy ona jego spraw podatkowych i jego ewentualnej odpowiedzialności podatkowej. Z tego też powodu interpretacja ta nie będzie mogła wywrzeć dla takiego podmiotu skutków ochronnych.

19 4.6. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.