Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2023 r., II FSK 27/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2023 r., II FSK 27/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 779/19 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 września 2019 r. nr 1001-IOD4.4102.4.2019.40.U28.SJ 1001-19-088967 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. M. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 779/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M. M. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 września 2019 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 13 grudnia 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i umorzył postępowanie administracyjne.

3 Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

4 Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

5 - art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, zamiast oddalenia skargi, w sytuacji gdy zaskarżone rozstrzygnięcie było zgodne z prawem,

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 90 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 25g ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez błędne uznanie, że strona na etapie postępowania podatkowego przedstawiła dowody pozwalające uznać jej twierdzenia za uprawdopodobnione, podczas gdy zebrany materiał dowodowy oceniony stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów uzasadnia wniosek organów, że strona nie uprawdopodobniła iż źródłem wydatków w 2013 r. była pożyczka uzyskana 30 grudnia 2012 r.,

7 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 25g ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że organ nie zgromadził materiału dowodowego którym skutecznie podważyłby fakt zawarcia przez stronę umowy pożyczki, w sytuacji gdy dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, ocenione we wzajemnej łączności, są wystarczające dla zakwestionowania okoliczności zawarcia w Niemczech umowy pożyczki,

8 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. przez uznanie, że niemiecka administracja podatkowa potwierdziła fakt zawarcia umowy pożyczki i przyznanie uzyskanej od niemieckich organów podatkowych informacji szczególnego, decydującego znaczenia, podczas gdy z dowodu tego wynikało jedynie, że pożyczkodawca złożył przed organami skarbowymi oświadczenie określonej treści, które podlegało ocenie jak każdy dowód w sprawie,

9 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 124, art. 210 § 4 O.p. przez uznanie, że organ nie czyniąc żadnych wyjaśnień pominął główny dowód przedłożony przez stronę, a dał wiarę informacjom uzyskanym z urzędu nie wyjaśniając czemu właśnie tym dowodom dał wiarę, w sytuacji gdy organ w uzasadnieniu decyzji w sposób wyczerpujący przedstawił swój tok rozumowania wskazując które dowody i z jakich przyczyn uznał za wiarygodne, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił mocy dowodowej,

10 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. przez uznanie, że postępowanie administracyjne było bezprzedmiotowe i w konsekwencji uchylenie obu decyzji wydanych w sprawie i umorzenie postępowania, podczas gdy istniały podstawy prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a nie do umorzenia postępowania podatkowego,

11 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny nie ustosunkowując się do szczegółowo opisanych w decyzji organu odwoławczego okoliczności świadczących o nierealnej fizycznie i czasowo podróży strony do Niemiec w celu zawarcia umowy pożyczki i odebrania gotówki.

12 Stosowanie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1b, art, 25b ust.1-5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania wskazanych przepisów u.p.d.o.f., podczas gdy w prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym z którego wynika, że strona nie uprawdopodobniła faktu otrzymania pożyczki na pokrycie wydatków w 2013 r., uzasadnione było ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

13 Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

17 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Zasadnie wskazał Sąd, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, jednak z oceną, jaką wywiodły na jego podstawie, nie sposób się zgodzić.

18 W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

19 Sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidują z zebranymi w sprawie dowodami.

20 W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie.

21 Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

22 Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16).

23 W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

24 Przypomnieć należy, że w toku postępowania odwoławczego organ uznał, że jednym ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2013 r. była darowizna otrzymana w gotówce w wysokości 50.000 zł od babci. Natomiast pożyczki uzyskanej 30 grudnia 2012 r. od J. M. nie uznał za źródło finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2013 r.

25 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu podatkowego.

26 W toku postępowania Skarżący przedłożył umowę zawartą w 30 grudnia 2012 r. z której wynika, że w miejscowości L. w ww. dacie J. M. zamieszkały w D-33818 L., A. 33A udzielił Skarżącemu pożyczki w kwocie 170.000,00 euro w gotówce. Podatnik, jako pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu całej kwoty pożyczki w terminie do 31 grudnia 2022 r. oraz do spłaty kwoty pożyczki wraz z odsetkami w wysokości 3,5% w skali roku za okres korzystania z kapitału od dnia podpisania umowy i przekazania kwoty pożyczki, do dnia zwrotu całości kapitału wynikającego z umowy pożyczki. Zgodnie z treścią § 4 umowy pożyczkobiorca zabezpieczył spłatę pożyczki wekslem własnym in blanco wraz z deklaracją wekslową. Skarżący nie przedłożył kopii weksla, ani deklaracji, ale z informacji przesłanej przez administrację podatkową Niemiec pożyczkodawca potwierdził zabezpieczenie pożyczki. Organ podatkowy z urzędu, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych I w Koninie, wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o ustalenie okoliczności związanych z zawarciem ww. umowy pożyczki. Niemiecka informacja podatkowa potwierdziła fakt zawarcia umowy pożyczki. Organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, że "z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że w dniu 30.12.2012r. zawarł Pan umowę pożyczki w L. z p. J. M. na kwotę 170.000,00 euro. Pożyczka została udzielona w gotówce. W celu zabezpieczenia pożyczki ustanowiono osobiste poręczenie (dalsze warunki nie są znane). Udzielona pożyczka nie została spłacona. Roczna stopa procentowa i sposób jej naliczania: 3,5 % rocznie od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu całego kapitału. Pożyczkodawca i pożyczkobiorca nie są ze sobą powiązani. Według informacji podanej przez podatnika, kwota pożyczki pochodziła z jego oszczędności zbieranych od ponad 20 lat."

27 Ocena dokonana przez organ w odniesieniu do umowy pożyczki jest odmienna od tej dotyczącej umowy darowizny, mimo zgromadzenia przez organ dowodów o podobnym charakterze. W przypadku obu umów druga strona potwierdziła fakt jej zawarcia. Mimo dysponowania informacjami przekazanymi przez niemiecką administrację podatkową, organ nie dał im wiary, jednocześnie wskazując jako jeden z dowodów ustalenia pochodzące ze strony internetowej portalu społecznościowego. Organ ww. portalu społecznościowego uzyskał informację, że w 30 grudnia 2012 r. skarżący z ówczesną żoną, siostrą i jej mężem przebywał w okolicach Zakopanego. Zdaniem organu mało prawdopodobne jest, aby Skarżący pokonał trasę ponad 1000 km w 24 godziny, bez wiedzy towarzyszących mu członków rodziny, którzy nie potwierdzili wyjazdu strony ale też nie zaprzeczyli jednoznacznie, że Strona nie wyjechała.

28 Prawidłowo ocenił Sądu pierwszej instancji, że organ nie zgromadził materiału dowodowego, którym skutecznie podważyłby fakt zawarcia przez Skarżącego umowy pożyczki. Fakt zawarcia umowy pożyczki został potwierdzony przez niemiecką administrację podatkową, co ustalił organ z urzędu, a następnie w toku dalszego postępowania pominął. Skarżący w sposób wystarczający uprawdopodobnił fakt uzyskania pożyczki w wysokości 170.000 euro na pokrycie wydatków badanego okresu. Dlatego niezasadne są zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

29 Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.