Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., II FSK 2693/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., II FSK 2693/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 113/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygn. I SA/Gd 113/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 11 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że Wójt Gminy Ł. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 7 marca 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 14.516 zł. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości nie wykazała do opodatkowania budowli w postaci słupów/latarni oświetleniowych zlokalizowanych na terenie gminy.

5 2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: u.p.b.), art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 260 ze zm.; dalej: u.d.p.) oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430 ze zm.) stwierdził, że urządzenia oświetleniowe, a dokładniej słupy/latarnie oświetleniowe należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które - co do zasady - korzystają z wyłączenia podatkowego. Podkreślił, że wyjątkiem są urządzenia zlokalizowane w pasie drogi publicznej służące prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenie że latarnie stanowią własność przedsiębiorcy, nakazuje traktowanie ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, a w konsekwencji podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia funkcja, której budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego ma służyć.

6 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

7 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

8 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

9 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

10 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie są wyłączone zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych budowle w postaci słupów oświetleniowych, jeżeli są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Podkreślił, że właścicielem słupów oświetleniowych jest będąca przedsiębiorcą skarżąca. Samo stwierdzenie, że latarnie stanowią własność przedsiębiorcy, nakazuje traktowanie ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W konsekwencji, zdaniem WSA w Gdańsku, latarnie oświetleniowe będące w posiadaniu skarżącej (przedsiębiorcy) nie korzystają wyłączenia podatkowego w podatku od nieruchomości, albowiem nie są związane z eksploatacją autostrad płatnych.

11 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

12 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi do WSA w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od stanowiących jej własność słupów oświetleniowych (budowli) zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych na terenie gminy.

13 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

14 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 6.1. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia prawa materialnego, którego sedno sprowadza się do oceny, czy z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. są wyłączone zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych budowle w postaci lamp oświetleniowych.

16 6.2. Zakres zwolnienia przedmiotowego od podatku od nieruchomości, określony w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był ukształtowany w sposób odmienny, niż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., na co zwrócił uwagę WSA w Gdańsku na 5 stronie uzasadnienia. Od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem podatkowym objęte są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad. Oznacza to, że w odniesieniu do budowli zlokalizowanych w pasach drogowych różnica jest taka, iż do końca 2006 r. były one objęte zwolnieniem, o ile były związane z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, natomiast od początku 2007 r. budowle takie podlegają zwolnieniu, o ile nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2012 r. o sygn. II FSK 203/11 stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie są wyłączone zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych budowle w postaci słupów oświetleniowych, jeżeli są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych". Taka ocena została także potwierdzona w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r., II FSK 1914/1, z dnia 12 lipca 2013 r., II FSK 2127/11 oraz z dnia 4 listopada 2015 r., II FSK 2265/13. Ocenę tą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący skargę kasacyjną skarżącej od wyroku WSA w Gdańsku w pełni podziela.

17 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rozstrzygnięcia sprawy koniecznym jest sięgnięcie do reguł wypracowanych przy wykładni prawa podatkowego. Po pierwsze, przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 108 i n.). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Mając te uwagi na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, zauważa, że przyjęty w trakcie postępowania stan faktyczny, który nie został zakwestionowany przed Sądem pierwszej instancji, ani w postępowaniu kasacyjnym pozwala na stwierdzenie, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia oświetlenia ulic i dróg, a więc w zakresie innym niż "eksploatacja autostrad płatnych", o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l

18 Nie zasługuje na akceptację również przedstawiony w skardze kasacyjnej sposób wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skarżąca podała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem (gruntów oraz zlokalizowanych w nich budowli) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad. Wyjątek od zwolnienia od podatku od nieruchomości dotyczy gruntów oraz zlokalizowanych w nich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad (koniunkcja). Wyjątek ten obejmuje zatem, zdaniem skarżącej, łącznie grunty oraz zlokalizowane w ich budowle i nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - chociażby same budowle (z wyłączeniem gruntów, na których są zlokalizowane) są związane z działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad płatnych. W ocenie skarżącej właśnie taka interpretacja art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest wykładnią prawidłową. Przyjęcie zaś takiej wykładni prowadzi do wniosku, że wystarczającym powodem zwolnienia budowli od podatku od nieruchomości jest jej usytuowanie na gruntach, które nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem w pasie drogowym. Taka sytuacja ma jej zdaniem miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pomija jednak kwestię dotyczącą przedmiotu opodatkowania. Wymaga podkreślenia, że przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zostały wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. Regulacja ta prowadzi do wniosku, że grunty oraz budowle są samodzielnymi przedmiotami podlegającymi opodatkowaniu, samodzielnym przedmiotem opodatkowania nie jest natomiast występujący łącznie grunt wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami. Skoro w ustawie nie występuje taki przedmiot podatkowania, to nie może on także zostać zwolniony z opodatkowania. Ponadto podkreślić należy, że cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków wyłącznie o wysokości stawki podatku. W konsekwencji proponowana przez skarżącą wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pomija istnienie regulacji z art. 2 ust. 1 tej ustawy, a nie dopuszczalnym jest dokonywanie interpretacji przepisów prawnych tak, by pewne ich ustępy, punkty czy fragmenty, okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est).

19 6.4. Dla dokonanej przez WSA w Gdańsku prawidłowej oceny prawnej nie ma znaczenia fakt, że skarżąca, poprzez świadczenie usług oświetleniowych realizuje zadania gminy (na której ciąży obowiązek zapewnienia oświetlenia), skoro skarżąca działa jako przedsiębiorca i pobiera z tego tytułu przewidziane w umowach opłaty. Dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wystarczające jest poprzestanie na ustaleniu, że właściciel tej budowli jest podmiotem gospodarczym, bowiem nie są istotne funkcje, którym budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy. Dla określenia, czy budowla zlokalizowana w pasie drogowym objęta jest zwolnieniem przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna, niż eksploatacja autostrad płatnych. Jeżeli działalność gospodarcza skarżącej polega na eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym budowle związane z prowadzeniem tej działalności są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości; jeżeli jednak budowle zlokalizowane w pasie drogowym związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych – w rozpoznawanej sprawie polega na świadczeniu usług oświetleniowych zwolnieniu takiemu nie podlegają. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku trafnie odstąpił od swojego wcześniejszego poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 27 marca 2008 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 974/07, na który skarżąca powołuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

20 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. Wymaga zaakcentowania, że identycznie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 2 sierpnia 2017 r.: II FSK 1870/15, II FSK 1871/15, II FSK 1872/15, II FSK 1873/15 oraz z dnia 26 października 2017 r.: II FSK 2692/15, II FSK 2694/15, II FSK 2695/15, więc w rozpatrywanej sprawie została wykorzystana argumentacja zawarta w ww. orzeczeniach.