Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1872/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1872/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1479/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 1 października 2014 r. nr akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 II FSK 1872/15

3 Uzasadnienie

4 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1479/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 1 października 2014 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: u.p.o.l., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia 30 września 2013 r., w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości nie wykazał do opodatkowania budowli (słupów/latarni oświetleniowych). W odwołanie od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W jej ocenie będące przedmiotem sporu słupy oświetleniowe stanowiące własność spółki i zlokalizowane na gruntach zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych są zwolnione z opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko SKO podniosło, że słupy/latarnie oświetleniowe należy uznać za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Korzystają one zatem, co do zasady, z wyłączenia podatkowego. Jednakże przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wprowadza dodatkowy warunek - budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Oznacza to, że nawet jeżeli budowla jest usytuowana w pasie drogi publicznej, ale służy prowadzeniu działalności gospodarczej, to powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowla usytuowana w pasie drogowym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Za takowe uznaje się grunty i obiekty budowlane będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Literalne brzmienie przepisu wyraźnie zatem wskazuje na okoliczność "posiadania" gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Budowle podlegają temu podatkowi tylko w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy przedsiębiorca wykorzystuje przedmiot opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Budowla w postaci latarni oświetleniowych będzie zatem wyłączona z opodatkowania, o ile jest w posiadaniu podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, np. gminy, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie, skoro właścicielem słupów oświetleniowych jest będąca przedsiębiorcą strona skarżąca. W skardze na decyzję SKO Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W jej ocenie prawidłowa wykładnia przepisu prowadzi do wniosku, iż nie powinna być ona obciążana podatkiem od nieruchomości od stanowiących jej własność słupów oświetleniowych zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Jak zaznaczył, spór między stronami dotyczy wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W poprzednim stanie prawnym (tj. do końca roku 2006 r.) na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości były "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Z dniem 1 stycznia 2007 r. zawarte w analizowanym przepisie zwolnienie objęło natomiast "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie istotą jest ustalenie znaczenia zlokalizowanych w pasach drogowych budowli, z wyjątkiem tych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Termin "budowla", którym posługuje się ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., należy ustalić w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W myśl tego przepisu pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca definiując budowlę odsyła do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) - dalej P.b. Obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kryteria obiektu budowlanego spełnia niewątpliwie droga. Według art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r., o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.) droga jest budowlą wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowla zlokalizowana w pasie drogowym to droga wraz z obiektami inżynierskimi, które w rozumieniu przepisów prawa budowlanego również spełniają kryteria budowli (np. tunele, mosty, wiadukty), także urządzenia i instalacje. Wszystkie te elementy tworzą całość techniczno-użytkową w celu prowadzenia ruchu drogowego. Ustawodawca nie wskazuje, jakie urządzenia tworzą całość techniczno-użytkową, tym niemniej na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430 z późn. zm.) można uznać, że są nimi m.in. urządzenia oświetleniowe. Jeżeli są one zlokalizowane w pasie drogi publicznej, to należy je uznać za budowle, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Korzystają one zatem, co do zasady, z wyłączenia podatkowego. Przepis ten wprowadza jednak dodatkowy warunek - budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Budowla usytuowana w pasie drogowym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, co wynika to z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. . Za takowe uznaje się grunty i obiekty budowlane będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, a także gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Literalne brzmienie przepisu wyraźnie wskazuje na okoliczność "posiadania" gruntu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Jest to więc podstawowa przesłanka, której wystąpienie decyduje o wysokości stawki podatkowej, a w przypadku budowli o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Budowle bowiem podlegają temu podatkowi tylko w przypadku, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla w postaci latarni oświetleniowych będzie zatem wyłączona z opodatkowania, o ile jest w posiadaniu podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu sytuacja taka nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, skoro właścicielem słupów oświetleniowych jest będąca przedsiębiorcą Spółka. Samo stwierdzenie, że latarnie stanowią własność przedsiębiorcy, nakazuje traktowanie ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Latarnie oświetleniowe będące w posiadaniu przedsiębiorcy korzystają zatem z wyłączenia podatkowego tylko w przypadku, gdy są związane z eksploatacją autostrad płatnych. Sąd nie podzielił, przywoływanego przez Spółkę poglądu wyrażonego w prawomocnym wyroku z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 974/07, bowiem funkcja której budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego ma służyć to jest prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu, w świetle obowiązującego od 2007 r. brzmienia art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. nie ma już znaczenia. W przepisie tym aktualnie nie ma terminu "obiektów związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Tak więc odwoływanie się do funkcji, jaką pełni budowla, nie może być podstawą do stosowania wyłączenia podatkowego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l polegające na ustaleniu, iż skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od stanowiących jej własność słupów oświetleniowych (budowli) zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych na terenie Gminy Subkowy. Przy tak sformułowanym zarzucie spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz orzeczenie o kosztach postępowania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. Podstawą skargi kasacyjnej jest zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Źródłem sporu jest rozstrzygniecie, czy

5 z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. są wyłączone zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych i stanowiące własność skarżącej budowle w postaci lamp oświetleniowych. Zapewne jedynie przez oczywistą omyłkę w zarzucie wskazano, że spór dotyczy słupów oświetleniowych zlokalizowanych w pasach drogowych dróg publicznych na terenie Gminy S., podczas gdy w istocie przedmiot sporu zlokalizowany jest na terenie Gminy P.

6 Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wskazać należy, że zakres zwolnienia przedmiotowego od podatku od nieruchomości, określony w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. został ukształtowany w sposób odmienny, niż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Od 1 stycznia 2007 r., zwolnieniem podatkowym objęte są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane

7 w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad. Oznacza to, że w odniesieniu do budowli zlokalizowanych w pasach drogowych różnica jest taka, że do 2006 r. były one objęte zwolnieniem, o ile były związane z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, natomiast od 2007 r. budowle takie podlegają zwolnieniu, o ile nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt II FSK 203/11 stwierdził, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) nie są wyłączone zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych budowle w postaci słupów oświetleniowych, jeżeli są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych" (wszystkie cyt. wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Taka ocena analizowanego zagadnienia została także potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1914/11, a nadto w zapadłych wobec skarżącej, na tle zbliżonego stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego, wyrokach z dnia 12 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2127/11 i II FSK 2128/11 oraz z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2265/13. Ocenę tę Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu zasadne jest odwołanie się do argumentacji zawartej w przywołanych wyrokach.

8 Istotne dla wyniku sprawy są reguły wypracowane przy wykładni prawa podatkowego. Po pierwsze, - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (Wyrok SN z 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108n). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Mając te uwagi na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny, zauważa, że z przyjętego w trakcie postępowania stanu faktycznego, który to stan nie został zakwestionowany przed Sądem pierwszej instancji, ani w skardze kasacyjnej wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zapewnienia oświetlenia ulic i dróg, a zatem w zakresie innym niż "eksploatacja autostrad płatnych", o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

9 Przedstawiona w skardze kasacyjnej wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie może być zaakceptowana. Spółka wskazała bowiem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem (gruntów oraz zlokalizowanych w nich budowli) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad. Wyjątek od zwolnienia od podatku dotyczy gruntów oraz zlokalizowanych w nich budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad (koniunkcja). Wyjątek ten obejmuje zatem, jej zdaniem, łącznie grunty oraz zlokalizowane w ich budowle i nie dotyczy budowli zlokalizowanych na gruntach niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - chociaż same budowle (z wyłączeniem gruntów, na których są zlokalizowane) są związane z działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad płatnych. W ocenie skarżącej właśnie taka interpretacja prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest wykładnią prawidłową. Przyjęcie zaś takiej wykładni prowadzi do wniosku, iż wystarczającym powodem zwolnienia budowli od podatku od nieruchomości jest jej usytuowanie na gruntach, które nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem w pasie drogowym. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Przedstawiona przez skarżącą interpretacja art. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., pomija jednakże istotną kwestię dotyczącą przedmiotu opodatkowania. Przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zostały wymienione w art. 2 ust.1 pkt 1-3 u.p.o.l. Z ustawowej regulacji wynika, że grunty oraz budowle są samodzielnymi przedmiotami podlegającymi opodatkowaniu, samodzielnym przedmiotem opodatkowania nie jest natomiast występujący łącznie grunt wraz ze zlokalizowanymi na nim budowlami. Skoro w ustawie nie występuje taki przedmiot opodatkowania, to nie może on także zostać zwolniony z opodatkowania. Ponadto podkreślić należy, że przypadku budowli podlega ona opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, który to warunek nie występuje w przypadku gruntu, czy budynków. Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków decyduje wyłącznie o wysokości podatku. Wskazana przez skarżącą wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., pomija istnienie regulacji z art. 2 ust.1 tej ustawy, a niedopuszczalnym jest dokonywanie interpretacji przepisów prawnych tak, by pewne ich ustępy, punkty czy fragmenty, okazały się zbędne (zakaz wykładni per non est). Dla powziętej przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej oceny prawnej nie ma znaczenia fakt, że spółka, poprzez świadczenie usług oświetleniowych realizuje zadania gminy (na której ciąży obowiązek zapewnienia oświetlenia), skoro spółka działa jako przedsiębiorca i pobiera z tego tytułu przewidziane w umowach opłaty. Dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zgodnie z którą, jest wystarczające poprzestanie na ustaleniu, iż właściciel tej budowli jest podmiotem gospodarczym, nie są istotne funkcje, którym budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy. Dla określenia, czy budowla zlokalizowana w pasie drogowym objęta jest zwolnieniem przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna, niż eksploatacja autostrad płatnych. Jeżeli działalność gospodarcza polega na eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym budowle związane z prowadzeniem tej działalności są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości. Jeżeli jednak budowle zlokalizowane w pasie drogowym związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych - a w rozpoznawanej sprawie działalność gospodarcza skarżącej polega na świadczeniu usług oświetleniowych -zwolnieniu takiemu nie podlegają. Powyższe oznacza także, że przywoływany przez spółkę pogląd wyrażony przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 marca 2008r. w sprawie I SA/Gd 974/07 nie został przez sąd kasacyjny podzielony. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.