Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2693/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2693/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] & R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: "S. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 175/13 w sprawie ze skargi "S. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., I SA/Go 175/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 W deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na dzień 1 stycznia 2005 r. S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") zgłosiła do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w G.: przy ul. P. o pow. użytkowej 252,80 m2 oraz przy ul. W. o pow. użytkowej 541,20 m2 o łącznej wartości 2.992.442,40 zł. Pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku za ww. okres w wysokości 28.920,68 zł. W uzasadnieniu podniosła, że jest właścicielem obiektów budowlanych oraz gruntów zlokalizowanych na terenie miasta G., w skład których wchodzą m.in.:

5 -budowle drogowe tj. powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na każdej stacji, o łącznej wartości 1.144.631,49 zł,

6 -budowle oświetleniowe powyższych budowli drogowych o łącznej wartości 101.627,48 zł,

7 -pasy drogowe tj. grunty na których zlokalizowane są budowle drogowe, o powierzchni 4.060 m2 i 2.490 m2.

8 Dodała, że według stanu prawnego obowiązującego od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84, ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." wyżej wskazane obiekty budowlane oraz zajęte pod nimi grunty, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

9 Prezydent Miasta G. decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 82.167,60 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie. W wyniku złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

10 Następnie, decyzją z dnia 25 listopada 2011 r. Prezydent Miasta G. ponownie określił skarżącej podatek od nieruchomości za 2005 r. w kwocie jak poprzednio i odmówił stwierdzenia nadpłaty, przywołując taką samą argumentację. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia podnosząc, że organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń wskazanych w poprzedniej decyzji organu odwoławczego co do ustaleń stanu rzeczywistego nieruchomości skarżącej Spółki.

11 Dnia 22 sierpnia 2012 r. organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 82.167,60 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. określił następująco: od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 14.293 m2 x 0,61 zł = 8.685,79 zł; od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 794 m2 x 17,17zł = 13.632,98 zł; od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od wartości 2.992.442,40 zł = 59.848,85 zł. Powołując się na art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Podkreślił przy tym, że zastosowana przez ustawodawcę konstrukcja gramatyczna i użyte wyrazy wskazują na specjalny charakter omawianego wyłączenia podatkowego, którego istotą jest wspólne, czyli łączne i jednoczesne istnienie wymienionych w nim kategorii przedmiotów opodatkowania. Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od podatku od nieruchomości "pasy drogowe wraz z drogami", nie zaś same drogi czy też same pasy drogowe. W myśl omawianego przepisu ustawodawca wyłączył z opodatkowania tylko te pasy drogowe, na których umiejscowiona została budowla drogi i tylko te budowle drogi, które są zlokalizowane w pasie drogowym.

12 Definiując pojęcia "pasy drogowe" i "drogi" organ pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosując definicje "pasa drogowego" i "drogi" określone w art. 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.), wywiódł że wyłączeniu spod opodatkowania podlegał będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nim obiektami. Droga musi być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego zlokalizowaną w pasie drogowym. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, ponieważ i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych należy, zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej, odczytywać łącznie z art. 4 pkt 2 tej ustawy. Tymczasem, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że zarówno na działce 1617/1, jak i 869/1 zaprojektowano i wybudowano parkingi, ciągi komunikacyjne i place, które to elementy są niezbędne i ściśle związane z prawidłowym funkcjonowaniem stacji paliw. Ich zadaniem bowiem nie jest prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu drogowego, lecz obsługa należących do skarżącej nieruchomości, co związane jest z korzystaniem z usług stacji paliw przez jej klientów. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że z racji pełnionej funkcji, nie są to budowle drogowe, lecz urządzenia budowlane, w myśl art. art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), spełniające definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodał, że potwierdzeniem powyższych ustaleń jest także oznaczenie działek 1617/1, jak i 869/1 symbolem "Bi", a nie "dr" w ewidencji gruntów i budynków. W świetle powyższego, organ podatkowy uznał złożoną przez skarżącą Spółkę korektę deklaracji jako błędną i przyjął jako podstawę do opodatkowania powierzchnię gruntów i budynków oraz wartość budowli wynikające z pierwotnie złożonych przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości za 2005 r.

13 Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. Wskazała, iż sieć dróg wewnętrznych znajdująca się na terenie stacji benzynowej jest w całości objęta zakresem pojęcia "droga", a tym samym podlega ona wyłączeniu od opodatkowania na podstawie powołanego powyżej przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Za nieprawidłowe skarżąca uznała stanowisko organu polegające na uzależnieniu zastosowania wyłączenia z opodatkowania gruntów od oznaczenia ich symbolem "dr" podkreślając przy tym, że w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.), grunty te symbolem takim nie mogą być oznaczone. Skarżąca uznała również, iż budowle oświetleniowe zlokalizowane na stacjach benzynowych Spółki są obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

14 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreśliło, że wyłączenie z opodatkowania, określone w art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l., zostało tak skonstruowane, że jego przedmiotem może być tylko i wyłącznie budowla drogowa tj. droga lub obiekt budowlany związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, posadowiona w granicach pasa drogowego, tj. użytku gruntowego sklasyfikowanego w ewidencji symbolem "dr". Dopiero istnienie obu tych elementów, tj. gruntu posiadającego status pasa drogowego oraz istnienia budowli drogowej zlokalizowanej na tego rodzaju użytku gruntowym, determinuje wypełnienie hipotezy normy prawnej określonej w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Skoro w toku prowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że sporne nieruchomości należące do skarżącej nie stanowiły pasów drogowych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych i jednocześnie nie stanowiły gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", to brak jest w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego podstawy do przyjęcia zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty.

15 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tożsame ze zgłoszonymi w odwołaniu.

16 Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, iż ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego. Tym samym za ugruntowany w orzecznictwie i literaturze przedmiotu uznano pogląd, że znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać - w ramach wykładni językowej - przede wszystkim w języku prawnym. Pojęcie drogi i pasa drogowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Odwołując się do definicji pasa drogowego oraz drogi zawartych w tej ustawie wywiedziono, iż grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy zlokalizowana została na nim droga, droga zaś może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Dodatkowo grunt zajęty przez pas drogowy musi być wydzielony liniami granicznymi. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zdaniem składu orzekającego, funkcji linii granicznych w żadnym razie nie spełniają krawężniki czy pasy zieleni, gdyż nie określają one precyzyjnie obszaru gruntu zajętego na pas drogowy.

18 W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwestia zwolnienia obiektu budowlanego z podatku od nieruchomości musi być oceniana indywidualnie. Z literalnego brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że w odniesieniu do obiektów budowlanych (inaczej niż w przypadku dróg) ustawodawca określił dodatkowe, decydujące o zwolnieniu kryterium tj. związanie z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, które powinno być oceniane ad casum. Ponadto, zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu: pieszych, kierujących i pasażerów pojazdów. W tym kontekście, w ocenie Sądu, nie sposób uznać, aby zlokalizowane na terenie G. nieruchomości zabudowane placami manewrowymi, placami, chodnikami, parkingami oraz urządzeniami oświetleniowymi miały obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. W oparciu o obszernie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, trafnie zdaniem Sądu pierwszej instancji wywiódł organ podatkowy, że zadaniem obiektów budowlanych odnośnie których skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r., jest funkcjonowanie i obsługa należącej do niej nieruchomości - stacji paliw zgodnie z jej przeznaczeniem, i swym zakresem obejmuje dojazd do stacji paliw, korzystanie z usług przez nią świadczonych (stacja paliw, sklep, myjnia), korzystanie z miejsc postojowych i parkingowych oferowanych zarówno klientom, jak i pracownikom stacji paliw. Dokonana korekta deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 r. w rzeczywistości dotyczyła urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a nie - jak tego chciała skarżąca - budowli drogowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji, skoro wykazano, że sporne nieruchomości są urządzeniami budowlanymi, to nie mogą być one objęte zwolnieniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż zwolnienie to dotyczy tylko obiektów budowlanych a nie urządzeń budowlanych.

19 Odnosząc się zaś do zarzutu nieuzasadnionego, zdaniem skarżącej, ustalania istotnych dla sprawy okoliczności na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, Sąd stanął na stanowisku, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Sąd podzielił zdanie skarżącej Spółki, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków. Co więcej, oznaczenia przyjęte w ewidencji nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Z. U. z 2000 r. nr 100, poz. 1086 ze zm.) w tym zakresie w ogóle nie mógł mieć zastosowania. W 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów opodatkowania w postaci pasa drogowego oraz drogi, a zatem budowli według definicji ustawowej. Tymczasem, ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje budowli wobec czego dane w niej zawarte nie są wystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla taka jak np. droga. Ponadto nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". Reasumując wskazano, iż zarzut skarżącej byłby trafny, gdyby zapisy wynikające z ewidencji gruntów miały determinujące znaczenie dla wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i w związku z tym legły u podstaw odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie. Natomiast argumentacja nawiązująca do danych z ewidencji gruntów była jedynie argumentacją uzupełniająca do głównej tezy zawartej w uzasadnieniu organu pierwszej instancji, zaakceptowanej następnie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, z której to tezy wynikało, iż przedmioty wyłączone korektą skarżącej z opodatkowania z powodu ich charakteru (stanowią urządzenia budowlane a nie budowle) i funkcji (służą obsłudze budowli w postaci stacji paliw, a nie obsługują ruchu drogowego) nie korzystają w wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Organy podatkowe nie wskazywały także w podstawie prawnej decyzji art. 21 ustawy Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Z tych też powodów, Sąd uznając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za nietrafne, uznał jednocześnie, że nie miało ono jednak decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia wobec pozostałych poprawnych wywodów odnoszących się do ustaleń faktycznych i subsumcji stanu faktycznego do normy wynikającej z artykułu 2 ust. 3 pkt u.p.o.l.

20 Spółka wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, względnie w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

21 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

22 - błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych oraz art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane w ich brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez uznanie, iż powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów na terenie stacji benzynowych należących do skarżącej stanowią urządzenia budowlane i w związku z tym nie stanowią budowli drogowej podlegającej wyłączeniu z opodatkowania, a budowle oświetleniowe powierzchni jezdnych nie są obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu;

23 - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tj. brak jego zastosowania w stanie faktycznym, skutkującym pozbawieniem skarżącej prawa do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci dróg wewnętrznych wraz ze zlokalizowanymi na niej obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

24 Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w związku z art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a." poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.

25 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

28 Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art.174 p.p.s.a. Zarzuty procesowe są jednakże pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego i ich zasadność zależy od zasadności tych drugich. Uzasadnia to odstąpienie od odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a.

29 Spór w niniejszej sprawie dotyczy zwolnienia od podatku od nieruchomości, określonych w art.2 ust.3 u.p.o.l. powierzchni jezdnych, parkingu na stacji benzynowej i oświetlenia w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. W ocenie strony skarżącej powierzchnie jezdnie i parkingi stanowią drogi wewnętrzne w rozumieniu ustawy o drogach, a tym samym wraz z oświetleniem (będącym obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu) powinny być zwolnione od podatku do nieruchomości. W ocenie Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych powierzchnie jezdne i parkingi nie stanowią dróg wewnętrznych, a urządzenia budowlane, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a tym samym art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. nie ma do nich zastosowania.

30 Ten drugi pogląd Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowy. Zgodnie z art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Droga, zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest budowlą. Prawo budowlane nie definiuje drogi. Nie budzi sporu, że przy wykładni tego wyrażenia, zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną należy odwołać się do rozumienia tego pojęcia w języku prawnym. Zgodnie z art.4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych drogę stanowi budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Drogą w rozumieniu tej ustawy jest także droga wewnętrzna, czyli droga niezliczona do którejkolwiek kategorii dróg publicznych. Jako desygnat drogi wewnętrznej wymieniono m.in. drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, ale też place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami, pętle autobusowe (art.8 ust.1 ustawy o drogach publicznych). Przepis ten wskazuje jedynie przykłady dróg wewnętrznych (użyto w nim określenia "w szczególności"). Pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art.4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych). Zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegała zatem budowla drogi (także wewnętrznej) i grunt, na którym zlokalizowana była ta budowla oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W definicji drogi, pasa drogowego i w przepisie określającym zakres zwolnienia podatkowego zaznaczono, że są to budowla, grunt związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem czy obsługą ruchu. Ruch ten należy rozumieć jako przemieszczenie się pojazdów, pieszych, jazdę wierzchem na zwierzęciu lub pędzenie zwierząt, a także postój pojazdów (por. art.2 ust.1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym – tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908). Ruch w tym znaczeniu to zatem podstawowy, zasadniczy cel, jakiemu ma służyć droga. Aby budowlę można było uznać za drogę, a grunt pod nią – za pas drogowy, musi ona przede wszystkim służyć prowadzeniu, zabezpieczeniu i obsłudze ruchu drogowego. Jeżeli podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni, jest inna niż prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu drogowego, nie może on być uznany za drogę. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że powiązanie funkcjonalne obiektu budowlanego z działalnością przedsiębiorcy powoduje, że nawet droga publiczna nie mogłaby być uznana za drogę, bo korzystają z niej także przedsiębiorcy. Droga publiczna służy bowiem przede wszystkim ruchowi drogowemu wszystkich pojazdów, niezależnie od tego, czy należą one do przedsiębiorcy, czy do osoby, która korzysta z niej w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a nie- obsłudze obiektu należącego do przedsiębiorcy.

31 Jak jednak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, zasadniczym celem powierzchni jezdnych należących do skarżącej jest obsługa stacji paliw, sklepu i myjni, należących do niej. Powierzchnie te stworzone zostały właśnie po to, aby można było korzystać z urządzeń stacji paliw, sklepu i myjni. Nie jest natomiast ich podstawowym, zasadniczym celem prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu. Nie można uznać ich za drogę wewnętrzną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, bowiem ich celem nie jest zapewnienie dojazdu do obiektu użytkowanego przez przedsiębiorcę, a zapewnienie możliwości korzystania z tego obiektu. Przyjmując, że powierzchnie jezdne na terenie stacji paliw nie stanowią dróg wewnętrznych, a jedynie urządzenie budowlane, Sąd pierwszej instancji nie dokonał zatem błędnej wykładni art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art.4 pkt 2 i art.8 ust.1 ustawy o drogach publicznych i art.3 pkt 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Nie można także uznać, że doszło do niewłaściwego zastosowania art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l.

32 Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wyrażano pogląd, że skoro w art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" zostało powiązane z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym, to regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii jak parkingi i inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi czy na stacjach paliw (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, wyrokach tego Sądu z dnia 12 sierpnia 2014 r., II FSK 1872/12, z dnia 22 sierpnia 2014 r., II FPS 2132/12, z dnia 15 maja 2015 r., II FSK 1189/13, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

33 Uznanie, że powierzchnie jezdne, należące do skarżącej, nie stanowią dróg wewnętrznych przesądza o tym, że i grunt pod tą powierzchnią nie stanowi pasa drogowego. Nie można także uznać budowli oświetlenia za obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

34 Nie ma wpływu na rozstrzygnięcie stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że pas drogowy musi być wydzielony liniami granicznymi, poprzez odpowiednie ich wyodrębnienie i oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, a nie poprzez samo wybudowanie. Sąd ostatecznie uznał bowiem, że w przypadku budowli oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków nie mają znaczenia, ewidencja ta nie obejmuje bowiem budowli. Zauważyć należy, że Sąd odwołał się do ewidencji tylko w odniesieniu do gruntu (pasa drogowego), a nie do drogi jako budowli. Ponadto z pasem drogowym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy na nim zlokalizowana jest droga.

35 Nie jest także uzasadnione odwoływanie się przy definiowaniu pojęcia drogi do przepisów wykonawczych do Prawa budowlanego. Ustawodawca zawarł wprawdzie w przepisach ustawy podatkowej odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", a nie do przepisów ustawy Prawo budowlane, co mogłoby oznaczać, że nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów tej ustawy, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa (nie odwołał się do konkretnego aktu prawnego, jak w art. 1b ust. 2 u.p.o.l.). Odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy jednakże określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 ), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej.

36 Bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego przesądza o braku podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a.

37 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.