Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2015 r., II FSK 1189/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2015 r., II FSK 1189/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Go 1134/12 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 rok oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1134/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T. sp. z o.o. w K. (zwanej dalej "spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 października 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 27 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 764.564,50 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w wysokości 171.322,77 zł.

4 W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., nr 9, poz. 31 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez błędną jego wykładnię i stwierdzenie, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w roku 2005 nie podlegały należące do skarżącej pasy drogowe, budowle dróg wewnętrznych oraz budowle oświetleniowe. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

5 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

6 Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - podkreślił, że organ I instancji przeprowadził wszechstronne i wyczerpujące postępowanie dowodowe z dokumentów, oględzin, map, ortomapy, projektów budowlanych, zezwoleń organów administracji budowlanej a także opinii z planu zagospodarowania przestrzennego. Na ich podstawie uznał, że dokonana korekta dotyczyła w istocie parkingów przy marketach skarżącej połączonych z drogami wewnętrznymi oraz zainstalowanych tam urządzeń oświetleniowych. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżąca twierdząc, że parkingi stanowią element dróg wewnętrznych i fakt, że umożliwiają korzystanie ze sklepów nie wyklucza prowadzenia na nich ruchu drogowego i uznania ich za drogi. Konsekwentnie też uważa, że lampy stanowią obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

7 Sąd wskazał, że spór między stronami dotyczy wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż z niego skarżąca wywodzi zwolnienie od opodatkowania parkingów. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., nr 200, poz.1953) z dniem 9 grudnia 2003 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Między stronami nie było sporu co do tego, że zwolnienie o jakim mowa w tym przepisie odnosiło się zarówno do dróg publicznych, jak i innych, w tym dróg wewnętrznych. W takim brzmieniu przepis ten obowiązywał do dnia 31 grudnia 2006 r.

8 W powyższym przepisie ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcia "drogi" i "pasa drogowego" ustawodawca określił w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. nr 14, poz. 60 – zwanej dalej "u.d.p."). W myśl art. 4 pkt 1 wymienionej ustawy, pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. W myśl natomiast art. 4 pkt 2, droga to budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym.

9 Z art. 4 pkt 7 u.d.p. wynika, że częścią drogi jest korona drogi, którą stanowi jezdnia z poboczami, pasy awaryjnego postoju, pasy przeznaczone do ruchu pieszych, zatoki autobusowe lub postojowe, a przy drogach dwujezdniowych – również z pasem dzielącym jezdnie. Zatoka postojowa to – wobec braku definicji legalnej w przepisach - według "Uniwersalnego słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom IV, s. 901, rozszerzenie jezdni na pewnej długości kosztem chodnika lub pobocza przeznaczona do parkowania samochodów. Zatem jest to miejsce do parkowania czyli parking przydrożny.

10 W ocenie WSA, z normy wywiedzionej z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy zatoki postojowej - parkingu przydrożnego – pod warunkiem, że jest związany z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie czy parkingi wokół sklepów skarżącej są związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. Zdaniem Sądu, odpowiedź na to jest przecząca, bowiem służą one przede wszystkim obsłudze sklepów – umożliwiają klientom parkowanie na czas zakupów w bezpośredniej bliskości sklepów – na co trafnie wskazywały organy podatkowe obu instancji. Z tego też względu nie mogą być zwolnione od opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Parking nie jest obiektem budowlanym lecz urządzeniem budowlanym, co wynika z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

11 Przez urządzenie budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak – między innymi – przejazdy i place postojowe. Tak więc, ponieważ parking jest urządzeniem budowlanym, to nie może być objęty zwolnieniem podatkowym określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż zwolnienie to dotyczy tylko obiektów budowlanych, a nie urządzeń budowlanych. Sporne parkingi służą obsłudze sklepów skarżącej i funkcjonalnie są z nimi związane, chociaż połączone są z drogami wewnętrznymi. Prowadząca zaś do parkingu droga wewnętrzna jest związana z obsługą parkingu, a nie obsługą ruchu drogowego. Również słupy oświetleniowe jako urządzenia budowlane, a nie obiekty budowlane, służą obsłudze parkingów, a nie ruchu drogowego.

12 Sąd, mając na względzie powyższą argumentację oraz biorąc pod uwagę, że zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest wyjątkiem od zasadny powszechności opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika - a wyjątków nie można interpretować rozszerzająco - zaakceptował dokonaną przez organy obu instancji wykładnię przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 i w związku z tym odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. W konsekwencji tej wykładni również lampy nie mogły być uznane za przedmiot zwolnienia objęty przepisem art. 2 ust. 3 pkt 4.

13 Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżącej, że wobec treści art. 8 u.d.p., który do dróg wewnętrznych zalicza drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, sporne parkingi należy per analogiam zaliczyć do kategorii dróg wewnętrznych gdyż posiadają cechy placów postojowych. Funkcją bowiem parkingów przydrożnych jest obsługa ruchu drogowego, natomiast funkcją parkingów skarżącej jest obsługa klientów sklepów, a nie ruchu drogowego.

14 Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego, zdaniem skarżącej, ustalania istotnych dla sprawy okoliczności na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków Sąd stwierdził, że ma świadomość występującej w orzecznictwie sądowoadministracyjm zasadniczej rozbieżności co do znaczenia wpisów w ewidencji gruntów i budynków.

15 Sąd podzielił pogląd wyrażony w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08 (a także wyroku z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2094/11) zgodnie z którą "dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.". W uzasadnieniu tej wykładni orzecznictwo kładzie nacisk na to, że oznaczenia przyjęte w ewidencji nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 Prawa geodezyjnego i Kartograficznego w tym zakresie w ogóle nie może mieć zastosowania. Ewidencja gruntów i budynków może być podstawą wymiaru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów opodatkowania w postaci pasa drogowego oraz drogi, a zatem budowli według definicji ustawowej. Ewidencja gruntów i budynków nie obejmuje budowli, wobec czego dane w niej zawarte nie są wystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla taka jak np. droga. Ponadto nie wszystkie grunty pod drogami są w ewidencji klasyfikowane jako "dr". W załączniku nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454 ze zm.) w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto bowiem, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego.

16 Sąd stwierdził, że zarzut skarżącej byłby trafny, gdyby zapisy wynikające z ewidencji gruntów miały determinujące znaczenie dla wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i w związku z tym legły u podstaw odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie. Sytuacja taka nie miała miejsca. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który następnie oceniły w sposób zgodny z zasadami doświadczenia życiowego oraz z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącego się postępowania. Następnie dowody zostały poddane analizie w świetle mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego – art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Argumentacja nawiązująca do danych z ewidencji gruntów była argumentacją uzupełniająca do głównej tezy zawartej w uzasadnieniu organu I instancji, zaakceptowanej następnie w zaskarżonej decyzji, z której to tezy wynikało, że przedmioty wyłączone korektą skarżącej z opodatkowania z powodu ich charakteru (stanowią urządzenia budowlane, a nie obiekty budowlane) i funkcji (służą obsłudze budowli w postaci sklepów, a nie obsługują ruchu drogowego) nie korzystają w wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Organy podatkowe nie wskazywały w podstawie prawnej decyzji art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego.

17 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjna spółki, która wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przewidzianych.

18 Spółka na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

19 - błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 2 i art. 8 ust. 1 u.d.p. - w ich brzmieniu obowiązującym w 2005 r. oraz art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że powierzchnie jezdne stanowiące sieć dróg wewnętrznych służących poruszaniu się i postojowi pojazdów przed centrami handlowymi stanowią urządzenie budowlane i w związku z tym nie stanowią budowli drogowej, a budowle oświetleniowe powierzchni jezdnych nie są obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu;

20 - niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tj. brak jego zastosowania w stanie faktycznym, skutkujący pozbawieniem skarżącej prawa do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci dróg wewnętrznych wraz ze zlokalizowanymi na niej obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

21 Spółka na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a.

22 oraz w związku z art. 1 § 1 i 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 2 ust. 3 pkt 4

23 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

26 Sąd pierwszej instancji dokonał w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w powiązaniu z innymi przepisami u.p.o.l., przepisami Prawa budowlanego oraz uregulowaniami ustawy o drogach publicznych, stanowiącymi dopełnienie normy prawnej w nim zawartej. Wywody te są spójne, przekonywujące.

27 Należy wskazać, że parking przy centrum handlowym (markecie), jakkolwiek służy do parkowania samochodów, nie stanowi jednak całości techniczno-użytkowej przeznaczonej do prowadzenia ruchu drogowego, ale jest przede wszystkim funkcjonalnie związany z marketem, zapewniając jego klientom możliwość pozostawienia pojazdu na czas dokonywania zakupów. Taka jest więc jego podstawowa funkcja, a nie zaś prowadzenie, zabezpieczenie i obsługa ruchu. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na zasadniczą różnicę w tym zakresie pomiędzy tego rodzaju parkingiem, a funkcją, jaką pełni, np. położony w pasie drogowym parking przydrożny, zapewniający bezpieczeństwo w ruchu, choćby poprzez możliwość odpoczynku w czasie podróży. Stąd też niezasadne są te wszystkie argumenty skargi kasacyjnej, wywodzone, m.in. z przepisów wykonawczych do Prawa budowlanego, w których funkcja wszelkich parkingów została uogólniona i zredukowana do umożliwiania postoju pojazdów.

28 W ocenie NSA, parking przy markecie nie może być utożsamiany z drogą wewnętrzną. Wprawdzie parking taki jest połączony z drogami wewnętrznymi, a te z drogą publiczną, ale służy on przede wszystkim obsłudze marketu i z marketem tym jest funkcjonalnie związany służąc wygodzie jego klientów i umożliwiając dokonanie przez nich zakupów. To nie parking spełnia rolę służebną wobec drogi, lecz odwrotnie rolę taką pełni droga wobec parkingu, stanowiąc do niego dojazd. W związku z powyższym, nie można przyjąć, by parking miał w takim przypadku obsługiwać i zabezpieczać ruch drogowy na prowadzącej do niego drodze.

29 Chybiona jest podnoszona w tej mierze przez spółkę argumentacja, wywodzona z art. 8 ust. 1 u.d.p. Zdaniem strony, skoro w świetle tego przepisu, zawierającego przykładowe, bo poprzedzone słowem "w szczególności", wyliczenie obiektów stanowiących drogi wewnętrzne, drogi takie stanowią, m.in. place przed dworcami kolejowymi i autobusowymi oraz pętle autobusowe, to takimi drogami wewnętrznymi są również place spełniające podobne funkcje, a więc w tym przypadku, sporne parkingi przy centrach handlowych. Spółka pominęła jednak ten aspekt sprawy, że wymienione w tym przepisie place związane są z wykonywaniem przez przedsiębiorstwa przewozowe usług przewozu osób i towarów, a więc związane są z funkcją komunikacyjną, natomiast należące do strony markety, dla których użytkowania niezbędne są parkingi, funkcji takiej nie pełnią.

30 Prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji potwierdza także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 dotycząca właśnie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Wprawdzie zasadniczy problem, do którego odnosiła się teza tej uchwały był odmienny od istoty sporu w sprawie niniejszej, gdyż dotyczył kwestii oznaczenia gruntów, na których posadowione były budowle wskazane w tym przepisie symbolem "dr", niemniej Naczelny Sąd Administracyjny w ramach rozważań prawnych dotyczących analizowanego przepisu stwierdził m.in., że "skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementami funkcjonalnymi, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi i inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw, itp.".

31 Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, a rezultacie niewłaściwe zastosowanie. W konsekwencji, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów p.p.s.a. i p.u.s.a., jako że autor skargi kasacyjnej upatrywał ich naruszenia w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., do którego to naruszenia, jak wykazano wyżej, nie doszło.

32 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.

33 [pic]