Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2014 r., II FSK 2693/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2014 r., II FSK 2693/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2750/11 w sprawie ze skargi B. [...] Plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 28 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2750/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. Plc z siedzibą w Wielkiej Brytanii decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z 10 marca 2010 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 239.513 zł, pobranego z tytułu wypłaty dywidendy w 2008 r. oraz stwierdził nadpłatę w wysokości 113.453 zł, wynikającą z różnicy między zastosowaną przez płatnika stawką 19% a prawidłową stawką w wysokości 10%.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 26 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie dyrektora izby skarbowej, kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy obowiązujący w 2008 r. sposób opodatkowania dywidend otrzymanych przez nierezydentów miał charakter dyskryminujący i stanowił naruszenie zasad ogólnych prawa wspólnotowego - swobody przedsiębiorczości (art. 43 w zw. z art. 48 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską; Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2, dalej: "TWE", obecnie art. 49 w zw. z art. 54 TFUE), swobody świadczenia usług (art. 49 TWE, obecnie art. 56 TFUE) oraz swobody przepływu kapitału (art. 56 TWE, obecnie 63 TFUE).

5 Zdaniem dyrektora izby skarbowej, zakres przedmiotowy swobody przepływu kapitału może podlegać, zgodnie z TWE ograniczeniom zawartym w art. 58 ust. 1 i 3 Traktatu. W opinii organu podatkowego, w przypadku skarżącej spółki zastosowanie mają wyłączenia wynikające z powołanego przepisu, bowiem spółka jako zarejestrowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej, nie funkcjonuje na analogicznych zasadach jak fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych . W ocenie dyrektora izby skarbowej, spółka nie spełnia więc warunków do uzyskania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z wypłaconą jej w 2008 r., przez [...] S.A., dywidendą.

6 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję spółka zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: - art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 lit. a oraz art. 12 TWE; art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) w zw. z art. 10 TWE; wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."); art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., a w konsekwencji naruszenie zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

7 4. WSA w Warszawie ocenił, że dyrektor izby skarbowej, przeprowadzając analizę porównywalności zasad działania skarżącej do zasad działania krajowych funduszy inwestycyjnych, naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej ,,P.p.s.a.’’) sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast w związku z naruszeniami przepisów postępowania przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem sądu, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty z tytułu opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów skarżącej, będącej rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii wypłaconej dywidendy przez [...] S.A.

8 Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, iż fundusz "zagraniczny", spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546, powoływanej dalej jako "u.f.i."), działający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest funduszem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z 27 maja 2004r, albowiem w okresie jego działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie jego uprawnień i obowiązków, mają do niego zastosowanie przepisy tej ustawy. W związku z powyższym, dyrektor izby skarbowej dokonał błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 2 ust. 9 u.f.i., stwierdzając, że zagraniczny fundusz inwestycyjny nie może zostać uznany jako działający na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w powołanym przepisie.

9 W ocenie sądu, dyrektor izby skarbowej prezentowane stanowisko co do braku dyskryminacyjnego traktowania zagranicznych funduszy inwestycyjnych oparł na wadliwie przeprowadzonej analizie porównawczej zasad działania skarżącej z zasadami działania krajowych funduszy inwestycyjnych.

10 Sąd stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili wypłaty dywidendy w niniejszej sprawie brak było regulacji w prawie krajowym określającej warunki jakie musiałyby spełniać fundusz zagraniczny, aby uznać go za porównywalny z funduszem krajowym, natomiast Dyrektywa Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dz. Urz. UE L 375 z 31 grudnia 1985 r.; dalej jako: ,,Dyrektywa UCITS"), nie miała zastosowania do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania typu zamkniętego.

11 W ocenie sądu, w świetle obowiązującego stanu prawnego, w momencie wypłaty dywidendy skarżącej celem dokonania porównania formy oraz przedmiotu działalności skarżącej z funduszami krajowymi, korzystającymi ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, istotne jest stwierdzenie, czy skarżąca działała jako fundusz inwestycyjny oraz prowadzi wyłącznie działalność analogiczną jak krajowe fundusze inwestycyjne określoną w art. 3 u.f.i. Dyrektor izby skarbowej, stosując wybraną metodę porównawczą, stwierdził, że skarżąca została utworzona jako zamknięta spółka inwestycyjna i nie spełnia definicji funduszu zagranicznego przewidzianej w art. 2 pkt 9 u.f.i., a tym samym uznał brak analogii do zasad funkcjonowania polskich funduszy inwestycyjnych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż skarżąca będąca zamkniętą spółka inwestycyjną nie spełnia definicji funduszu zagranicznego z art. 2 pkt 9 u.f.i. którą objęte są fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim prowadząca działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe.

12 Jednakże zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 u.f.i. fundusz inwestycyjny może być także utworzony jako fundusz inwestycyjny zamknięty, który w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 również korzysta ze zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym argument dyrektora izby skarbowej o braku analogii do zasad funkcjonowania polskich funduszy inwestycyjnych nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie uwzględnia funkcjonowania w obrocie krajowym funduszy inwestycyjnych zamkniętych.

13 Odnośnie stanowiska organu co do tego, iż wyłącznym przedmiotem działalności skarżącej nie jest prowadzenie działalności funduszu inwestycyjnego, a tym samym przedmiot działalności skarżącej jest znacznie szerszy niż przedmiot działalności polskich funduszy inwestycyjnych, to należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że powyższą ocenę dyrektor izby skarbowej wywiódł na podstawie jedynie umowy założycielskiej spółki, pomijając inne dowody znajdujące się w aktach sprawy. Zdaniem sądu, powyższe stanowiło naruszenie przepisów art.121, 122 i 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

14 Zdaniem sądu, skoro w 2008r. brak było w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określonych warunków jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi należało przede wszystkim celem porównania działalności skarżącej z funduszami krajowymi ocenić czy działalność skarżącej jako funduszu inwestycyjnego prowadzona jest za zgodą właściwych władz państwa siedziby spółki.

15 W ocenie sądu, dyrektor izby skarbowej, przeprowadzając analizę porównywalności zasad działania skarżącej do zasad działania krajowych funduszy inwestycyjnych, naruszył przepisy postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 187 oraz art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

16 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku dyrektor izby skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego:

17 1. art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię,

18 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 6. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

21 Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza związanie przytoczonymi w skardze kasacyjnymi podstawami, określonymi w art. 174 p.p.s.a. W niniejszej sprawie nie stwierdzono istnienia przesłanek nieważności postępowania sądowego, wyszczególnionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przytoczone zatem w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

22 Zagadnieniem wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w związku z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, a zwłaszcza zasadnością uznania funduszu zagranicznego za fundusz inwestycyjny, działający na podstawie przepisów tej ustawy, spełniający dyspozycję art. 2 pkt 9 u.f.i. (w odniesieniu do stanu prawnego sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. z dnia 25 listopada 2010 r.) zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1284/12, z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 755/12, z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1005/11 oraz w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1308/11 (treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy zawarte w tych orzeczeniach (również dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych) znajdują w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie.

23 Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Skarżąca, będąca rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii posiadała status funduszu inwestycyjnego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., korzystającego ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546).

24 Organ podatkowy konsekwentnie prezentuje stanowisko, że zagraniczny fundusz inwestycyjny, mający siedzibę w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej nie może zostać uznany za fundusz inwestycyjny działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, a w konsekwencji dochody uzyskane przez taki podmiot nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.

25 Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu tego nie podziela.

26 Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skoro art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwalnia od podatku dochodowego od osób prawnych fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, a ustawa ta w art. 1 mówi, że określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP oraz zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne zdefiniowane w art. 2 pkt 9, to funduszami działającymi na podstawie przepisów tej ustawy są oba rodzaje tych funduszy. Określenia "zasady (...) działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium RP", jak i "zasady prowadzenia działalności na terytorium RP przez fundusze zagraniczne" to określenia tożsame, mimo tego że ustawa w odniesieniu do funduszy zagranicznych otwartych lub spółek inwestycyjnych z siedzibą w państwie członkowskim prowadzących działalność zgodnie z prawem wspólnotowym, reguluje niektóre tylko przejawy działalności tych funduszy na terytorium RP, tj. zbywanie tytułów oraz jednostek uczestnictwa i czynności z tym związanych (dział XII). Wynika to z faktu, że zarówno fundusz inwestycyjny mający siedzibę na terytorium RP, jak i fundusz inwestycyjny otwarty lub spółka inwestycyjna z siedzibą w państwie członkowskim są podmiotami, których wspólną cechą relewantną jest to, że prowadzą działalność zgodnie z prawem wspólnotowym (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 725/11).

27 Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r. II FSK 1308/11, opierając się na wykładni prowspólnotowej art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 43 TWE oraz zasadzie swobody przepływu kapitału (art. 56 ust. 1 i 2 TWE).

28 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. można wspierać zasadą swobody przepływu kapitału. Zauważyć jednak trzeba, że Sąd w powołanym wyżej wyroku, podobnie jak i Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że mimo iż opodatkowanie bezpośrednie podlega kompetencji państw członkowskich Unii Europejskiej, to muszą one wykonywać swoje uprawnienia w poszanowaniu prawa wspólnotowego (wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. C-279/93 Schumacher, P.P. 2005, nr 10, s. 59; wyrok z dnia 16 lipca 1998 r. C-264/96, P.P. 2006, nr 1, poz. 55 z glosą E. Prejs, tamże). Wspólnym mianownikiem obu tych wyroków jest "zakaz wprowadzania przez państwa wspólnoty europejskiej takich przepisów podatkowych, które nakładałyby na dochody uzyskiwane przez podatnika innego państwa członkowskiego wyższy ciężar podatkowy, niż na podatnika tego pierwszego państwa". Nie można więc już tylko z tego powodu zarzucić Sądowi pierwszej instancji błędu w wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. polegającego na uwzględnieniu tutaj także przepisów art. 12 i art. 43 TWE.

29 W ocenie NSA, nie tylko regulacje TWE, ale również i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakazują przyjęcie w stosunku do obu grup funduszy inwestycyjnych zasady równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji.

30 Dla oceny możliwości zastosowania w odniesieniu do spółki akcyjnej z o.o. (utworzonej dla Anglii i Walii zgodnie z ustawą o spółkach z 1985 r.) zwolnienia uregulowanego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia kryteria, o których mowa w art. 2 pkt 9 u.f.i., tzn. czy stanowi fundusz inwestycyjny otwarty lub spółkę inwestycyjną z siedzibą w państwie członkowskim prowadzące działalność zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. W stanie prawnym odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy istotną rolę dla rozstrzygnięcia spornego problemu mają rzeczywiste funkcje gospodarcze podmiotu zagranicznego, a nie jego forma prawna.

31 Do analogicznych wniosków doszedł w swych rozważaniach Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione na tyle, ażeby można było w sposób jednoznaczny przesądzić, iż Skarżąca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż przepisy Dyrektywy UCITS nie obejmują wszystkich funduszy inwestycyjnych m.in. funduszy zamkniętych jak również formy prawnej czy sposobu w jaki państwa członkowskie mają udzielać przedmiotowych zezwoleń, a także nie uwzględnia specyfiki organizacyjno-prawnej funduszy inwestycyjnych działających w państwie członkowskim. Zatem, skoro w 2008 r. brak było w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określonych warunków, jakie muszą spełniać fundusze zagraniczne aby być uznane za porównywalne z funduszami krajowymi, należało przede wszystkim celem porównania działalności Skarżącej z funduszami krajowymi ocenić czy działalność Skarżącej jako funduszu inwestycyjnego prowadzona jest za zgodą właściwych władz państwa siedziby Spółki. Tymczasem swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wywiódł na podstawie jedynie umowy założycielskiej Spółki, pomijając inne dowody znajdujące się w aktach sprawy takie jak prospekt Spółki, zaświadczenia wydane przez organy administracji podatkowej Wielkiej Brytanii, raporty roczne za poszczególne lata finansowe. Nie może ulegać wątpliwości, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

32 W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przeprowadzając analizę porównywalności zasad działania Skarżącej do zasad działania krajowych funduszy inwestycyjnych naruszył powołane przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

33 W tym stanie sprawy, nie godząc się z zarzutem błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.do.p., należało podzielić zdanie Sądu pierwszej instancji, że ocena prawidłowego zastosowania powołanego przepisu w związku z art. 2 pkt 9 u.f.i. jest na obecnym etapie postępowania przedwczesna.

34 W świetle powyższych konstatacji, na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty kasacyjne. Sąd pierwszej instancji miał bowiem podstawy wskazać na naruszenie przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

35 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 p.p.s.a.