Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2019 r., II FSK 2685/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2019 r., II FSK 2685/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1772/16 w sprawie ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2017 r., III SA/Wa 1772/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.T. na postanowienie Ministra Finansów z 24 marca 2016 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

5 1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez bezpodstawne przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa nie dotyczył praw i obowiązków strony, lecz odnosił się do sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu tj. fundacji, które mają zostać powołane w Austrii, Lichtensteinie oraz Panamie, a w konsekwencji wnioskodawca nie jest "zainteresowanym" w przedmiotowej sprawie, podczas gdy wniosek odnosił się wyłącznie do sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, ponieważ oczekiwał on dokonania oceny, czy powołane fundacje stanowić będą dla niego zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a w konsekwencji czy ma on obowiązek dokonywania rozliczenia podatku dochodowego z tytułu pozostawania z tymi podmiotami w określonych relacjach,

6 2) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p. oraz art. art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. przez niedokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego m.in. pojęcia "zagranicznej spółki kontrolowanej" na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, podczas gdy wskazany przepis jest przepisem prawa podatkowego, a w konsekwencji organ podatkowy powinien dokonać jego interpretacji,

7 3) art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 30f ust. 1 oraz art. 30f ust. 2 pkt. 1 oraz art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie jest zainteresowany dokonaniem wykładni pojęcia "zagraniczna spółka kontrolowana", ponieważ ocena wskazanych przepisów prawa podatkowego odnosi się do sytuacji podatkowoprawnej innego podmiotu, podczas, gdy na gruncie art. 30f u.p.d.o.f. posiadanie zagranicznej spółki kontrolowanej stanowi przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji udzielenie odpowiedzi, czy fundacje z siedzibą w Austrii, Lichtensteinie oraz Panamie stanowią zagraniczne spółki kontrolowane, określa zakres praw i obowiązków strony, a w konsekwencji wniosek odnosił się bezpośrednio do praw i obowiązków wnioskodawcy, a nie jakiegokolwiek innego podmiotu, wobec czego skarżący posiada przymiot zainteresowanego wydaniem indywidualnej interpretacji przepisów prawa; bez wiedzy odnośnie tego, czy fundacje stanowią dla niego spółki kontrolowane w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f., wnioskodawca nie jest w stanie prawidłowo wypełnić ciążących na nim obowiązków podatkowych wynikających z art. 30f u.p.d.o.f. polegających na ewentualnym rozliczeniu dochodów tych podmiotów,

8 4) art. 14b § 3 o.p. przez przyjęcie, że dopuszczalne jest niewydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, podczas, gdy na gruncie powołanego przepisu ustawodawca wprost dopuszcza wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, bowiem konsekwencje podatkowe tego zdarzenia dotyczą tylko i wyłącznie wnioskodawcy i wypełniania przez niego jego zobowiązań podatkowych na gruncie u.p.d.o.f.,

9 5) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. przez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji, pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej, została oddalona skarga strony; wobec spełnienia przez wnioskodawcę wszystkich warunków wydania interpretacji i posiadania przymiotu zainteresowanego, interpretacja powinna zostać wydana,

10 6) art. 14n § 1 o.p. przez przyjęcie za organem, że wniosek złożony odnosił się do sytuacji fundacji, które mają zostać powołane w przyszłości, podczas gdy przedmiotowy wniosek nie dotyczy sytuacji podmiotów, które mają zostać powołane w przyszłości, lecz wpływu powołania fundacji na prawa i obowiązki wnioskodawcy, a w konsekwencji powołany przepis nie znajduje zastosowania w sprawie ponieważ wnioskodawca wnioskuje o wydanie interpretacji w swojej sprawie, a nie w sprawie innego podmiotu; prawidłowe działanie sądu powinno polegać na uznaniu, że przepis ten w ogóle nie znajduje zastosowania w sprawie, skoro wnioskodawca zmierza do ustalenia własnych konsekwencji prawno-podatkowych opisanego zdarzenia, a nie konsekwencji podatkowych opisanego zdarzenia dla założonej w przyszłości fundacji,

11 7) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p. przez błędne oddalenie skargi, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie; prawidłowe działanie sądu powinno polegać na uchyleniu zaskarżonego postępowania ze względu na oczywiste naruszenia wskazanych wyżej przepisów

12 8) art. 121 § 1 o.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

13 Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

14 1) art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż powołany przepis reguluje konsekwencje podatkowe dla zagranicznej spółki kontrolowanej, podczas gdy z punktu widzenia podmiotu zagranicznego będącego zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. wskazana okoliczność jest neutralna podatkowo, ponieważ na gruncie powołanego przepisu opodatkowaniu podlega polski rezydent podatkowy posiadający zagraniczną spółkę kontrolowaną, nie zaś podmiot uznawany za zagraniczną spółkę kontrolowaną; prawidłowe działanie sądu powinno polegać na przyjęciu że powołany przepis, którego konsekwencje odnoszą się bezpośrednio do wnioskodawcy nie został prawidłowo zrozumiany przez organ, a w konsekwencji na uchyleniu zaskarżonego

15 postanowienia.

16 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

19 Podstawowe znaczenie ma zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h art. 14b § 1 o.p., które to przepisy stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia. Pierwszy z nich stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stroną w postępowaniu interpretacyjnym, zgodnie z art. 14b § 1 o.p., jest zainteresowany, na wniosek którego Szef KAS wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

20 Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia zainteresowanego. W orzecznictwie za zainteresowanego uznaje się podmiot, który jest lub będzie w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym wynikających ze zrealizowania się stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji (zob. wyrok WSA w Kielcach z 28 marca 2019 r., I SA/Ke 12/19). Innymi słowy, by mówić o zainteresowanym musi istnieć pomiędzy przedstawionym stanem faktycznym a tymże podmiotem związek odnoszący się do sfery opodatkowania właśnie jego.

21 Podobnie przyjmuje się w piśmiennictwie, wskazując konkretnie, że osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i zostać stroną dotyczącego jej podatkowego postępowania interpretacyjnego są: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji; osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 o.p.; osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z określoną przyszłą sytuacją podatkową tej spółki; przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją podatkową tego oddziału lub przedstawicielstwa (zob. J. Brolik, ZNSA 2011/6/58-78).

22 W związku z tymi uwagami Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd sądu pierwszej instancji, znajdujący również akceptację w judykaturze, że osobą zainteresowaną w sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest tylko taki podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, a nie o sytuację innych podmiotów. W sprawie niniejszej z pytania pierwszego mającego zasadnicze znaczenie wynika, że wnioskodawca w pierwszym rzędzie pyta o fundację (czy stanowić będzie zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?), a więc o sytuację prawnopodatkową innego podmiotu, a nie własną. Kolejne pytania dotyczące własnych relacji z takim podmiotem mają znaczenie drugorzędne, rzecz by można hipotetyczne, bo zależne od uznania statusu prawnopodatkowego fundacji. Już chociażby z tego względu nie można wnioskodawcy przyznać statusu zainteresowanego. Przyjęcie odmiennego zapatrywania w sposób niedopuszczalny rozszerzyłoby krąg podmiotów zainteresowanych o podmioty, który nie są lub nie będą w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym wynikającym ze zrealizowania się stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

23 Istotna jest jeszcze inna okoliczność, której nie podniósł sąd pierwszej instancji. Otóż zgodnie z art. 14b § 2 o.p., który nie został powołany w skardze kasacyjnej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W sprawie niniejszej podany we wniosku stan faktyczny dotyczy zdarzenia przyszłego, co ewidentnie wynika z treści wniosku. Niezbędne jest więc rozważenie kwestii osoby zainteresowanej w kontekście przywołanej wyżej normy prawnej.

24 Ustawodawca używając sformułowania "zdarzenie przyszłe" zawarł w nim warunek, że obiektywnie musi być wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji, która ma dopiero nastąpić, na tle której ma być wydana interpretacja (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 16 stycznia 2018 r., I SA/Rz 765/17). Tak więc "zdarzenie przyszłe" na tle którego może być wydana interpretacja to w istocie taka sytuacja, która w wyniku podjętych przez wnioskodawcę działań w realiach konkretnego stanu faktycznego winna nastąpić.

25 W sprawie niniejszej nie mamy do czynienia ze "zdarzeniem przyszłym" w powyższym rozumieniu, lecz z pewną sytuacją, która potencjalnie może wystąpić, ale jej wystąpienie nie zależy od działań podjętych przez wnioskodawcę, lecz przez inny podmiot, tj. fundację. Po drugie, niezbędne jest jeszcze prawidłowe określenie statusu prawnopodatkowego tej fundacji przez organ interpretacyjny.

26 W orzecznictwie sądowym zasadnie przyjmuje się, że przedstawienie zdarzenia przyszłego przez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które może powodować dalsze ich rozmnożenie, nie spełnia wymogu prezentacji jasnego i nie budzącego wątpliwości przedstawienia zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2015 r., II FSK 11/13).

27 Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 14n § 1 o.p. Jakkolwiek przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany w swojej indywidualnej sprawie i wpływa na krąg osób uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, to jednak nie miał on w sprawie zastosowania, gdyż przedstawione zdarzenie przyszłe nie odnosiło się do sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, a innego podmiotu, który nie mógł był objęty przedmiotem ochrony o której mowa w art. 14k i 14 m o.p W pozostałym zakresie wskazane w skardze kasacyjnej przepisy jako naruszone, pozostają poza merytorycznymi rozważaniami z uwagi na procesowy charakter rozstrzygnięcia.

28 Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.