Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., II FSK 268/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., II FSK 268/08

Tekst

TEZY

1 Tylko rażące naruszenie prawa uprawnia organ nadzoru do zmiany lub uchylenia z urzędu interpretacji. Brak ustawowej definicji rażącego naruszenia prawa uzasadnia sięgnięcie do orzecznictwa ukształtowanego w przepisach Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 234.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 958/07 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz D. S.A. z siedzibą w S. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

3 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 958/07 oddalił skargę D. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 marca 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

4 Jak wynika z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie przedmiotem sporu prawnego między stronami jest interpretacja przepisów:

5 1. prawa materialnego dotycząca wykładni art. 15 ust.1, a także art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust 4 pkt 4 przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z emisją publiczną akcji spółki akcyjnej "D.";

6 2. przepisów art. 14b § 5 pkt 2, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) co do możliwości prawnej dokonania z urzędu zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz czy tenże ostatni organ podatkowy dopuścił się w zaskarżonej decyzji uchybienia art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej.

7 W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że nie stanowi przychodu u strony skarżącej, powiększenie kapitału zakładowego spółki. Natomiast zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu zależy od oceny charakteru danego wydatku w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p.. Wykładnia gramatyczna użytego w tym przepisie pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Sąd wskazał, że z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia, oraz że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości.

8 W ocenie Sądu fakt efektywności wydatków nie może przesądzać o uznaniu tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wskazał, że w momencie kiedy podatnik poniósł określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu, to wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu. Nie jest natomiast zasadne stanowisko, iż ta ogólna zasada ma nieograniczone zastosowanie, a przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania nawet wówczas gdy poniesione przez podatnika wydatki związane są z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu.

9 Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skoro przepis art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.p. stanowi, iż przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów w rozumieniu cytowanej ustawy, (bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika) to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego. Skoro więc z mocy prawa nie powstaje przychód to wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w żaden sposób (bezpośredni lub pośredni) nie mogą wpłynąć na zwiększenie przychodu strony skarżącej, a w konsekwencji nie można zaliczać ich do kosztów uzyskania przychodu.

10 Sąd kontynuując powyższe rozważania doszedł do wniosku, iż jeżeli przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.p, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

11 Sąd zaznaczył, że we wniosku spółka stwierdziła, "iż dokonała podwyższenia kapitału akcyjnego poprzez emisję nowych serii akcji oraz zaoferowanie ich nabycia w drodze publicznej subskrypcji. W tym celu poniosła wydatki na zakup usług z zakresu księgowości, doradztwa prawnego, podatkowego, obsługi notarialnej. Nabyte usługi były niezbędne do przeprowadzenia prawidłowej emisji papierów wartościowych, a więc wiązały się bezpośrednio z planowanym podwyższeniem kapitału zakładowego". Sąd stwierdził, że z powyższego wynika, iż zakup tych usług nastąpił w konkretnym celu, jakim było podwyższenie kapitału akcyjnego spółki. Argumenty skarżącej, iż podwyższenie kapitału akcyjnego spowoduje osiągnięcie w przyszłości większych zysków przez spółkę oraz spowoduje zwiększenie mobilności, prestiżu i operatywności prowadzonej przez niej działalności gospodarczej wiązały się, zdaniem Sądu, z samym podwyższeniem kapitału zakładowego, a nie z wydatkami związanymi na pozyskaniem środków finansowych na podwyższenie tego kapitału. Zauważył, że wyłączenie przychodów otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego w ari.12 ust.4 pkt 4 u.p.d.o.p. jest jednocześnie wyodrębnieniem powyższego przychodu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako odrębnej kategorii przychodu od przychodu związanego z działalnością gospodarczą określonego w art.12 ust. 3 u.p.d.o.p. Traktowanie więc globalnie spornych kosztów związanych z podwyższeniem kapitału akcyjnego jako kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na przepis art. 7 ust.3 pkt 3 u.p.d.p., w ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia prawnego.

12 Przepis ten jednoznacznie stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz przychodów wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.p.

13 Odnośnie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów prawa procesowego przy wydawaniu decyzji interpretacyjnej z urzędu, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej miał w niniejszej sprawie prawny obowiązek ingerowania z urzędu w wadliwe rozstrzygnięcie nadzorcze naczelnika urzędu skarbowego. Sąd stwierdził, że przy wydawaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia nastąpiło przekroczenie materialnego prawa podatkowego w sposób jasny i niedwuznaczny, a treść omawianych powyżej była na tyle jasna, że w zasadzie nie wymagała sięgania po inne metody wykładni poza językową. Uchylone postanowienie zostało bowiem wydane wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w ustawie podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów procedury podatkowej, które podnoszono w skardze.

14 Na powyższy wyrok na podstawie art. 173 § 1 i 2 w związku z art. 175 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną złożył pełnomocnik strony zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a tj.: naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, a także art. 7 ust. 3 pkt 1, art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z emisją publiczną akcji skarżącej. Wyrokowi zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art 174 pkt 2 p.p.s.a tj.:

15 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności przepisów art. 15 ust. 1, a także art, 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p w wyniku ich błędnej wykładni mającej wpływ na wynik sprawy,

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 14b § 5 pkt 2, art. 120 oraz art. 121 § 1, jak również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych, pozbawionych podstawy prawnej oraz naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu, jak również nieodniesienie się w treści decyzji do wszystkich zarzutów, które skarżąca podniosła w złożonym w dniu 10 stycznia 2007 r. odwołaniu;

17 - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

18 Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

19 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje, że wydatki poniesione przez skarżącą w związku z publiczną emisją akcji zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, co znalazło odzwierciedlenie w działaniach spółki, jednocześnie można uznać, iż zostały one poniesione również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dodaje, że koszty te nie zostały enumeratywnie wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatek, który nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu. Natomiast przy spełnieniu pozytywnej przesłanki przyczynowo-skutokowej pomiędzy wydatkami poniesionymi przez skarżącą a potencjalnym przychodem, jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie, pozwala na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

20 Pełnomocnik podkreślił, iż dochody niepodlegające opodatkowaniu ustawodawca wskazał w art. 2 u.p.d.o.p., natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 u.p.d.o.p. Treść art. 12 ust. 4 pkt 4 stanowi jedynie wskazanie, jakie przysporzenia majątkowe nie są w ogóle uznawane przez ustawodawcę za przychód i nie można jej odnieść do kategorii dochodów wskazanych w art. 7 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy. Ponadto wskazać należy, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 odnosi się wyłącznie do kategorii dochodów, a nie przychodów. W konsekwencji należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie nie można zastosować przytoczonych przez Sąd w wyroku przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą.

21 W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki stwierdza, że przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi wyraźnie, że zmiana postanowienia z urzędu może nastąpić tylko w przypadku stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez wydane postanowienie, które nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Spowodowało to w ocenie autora skargi kasacyjnej, że decyzja z dnia 20 grudnia 2006 r., utrzymana następnie w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, została wydana bez podstawy prawnej.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

25 Przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. umożliwia zmianę lub uchylenie z urzędu postanowienia zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, jeżeli rażąco naruszało ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Oznacza to, że tylko rażące naruszenie prawa uprawnia organ nadzoru do zmiany lub uchylenia z urzędu interpretacji. Brak ustawowej definicji rażącego naruszenia prawa uzasadnia sięgnięcie do orzecznictwa ukształtowanego w przepisach Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 234.

26 Zgodnie z utrwalonymi zarówno w orzecznictwie sądowym jak też w doktrynie ustaleniami "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawa, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06 Lex Omega nr 281145).

27 Zasadą również jest, że w obrębie jednego aktu normatywnego określonemu zwrotowi nie można nadawać odmiennego znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 794/08).

28 Zagadnienie prawne przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, sprowadzające się do oceny, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału spółki akcyjnej przez publiczną emisję akcji i w konsekwencji prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego, są kosztami uzyskania przychodu budzi kontrowersje.

29 I tak w wyroku z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 873/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że środki uzyskane na pokrycie podwyższenia kapitału nie stanowią wprawdzie przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przesądza to jednak, iż wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem faktycznie podwyższenie kapitału ma na celu rozwój działalności, a więc powiększenie przychodów. Podobnie tenże Sąd w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1684/08 uznał, że zwiększony kapitał spółki pozwoli na podniesienie jakości świadczonych prze nią usług, powodując rozszerzenie prowadzonej działalności i w konsekwencji wzrost przychodów. Zwiększenie kapitału to wzrost rozpoznawalności i prestiżu. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 891/07 prezentował identyczne stanowisko.

30 Odmienne stanowisko prezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 501/08, gdzie przyjęto, że przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego nie powstaje jako efekt zwykłej bieżącej działalności podatnika, wobec czego wydatków takich nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

31 Przytoczone wyżej orzeczenia w sposób dobitny świadczą, że interpretowane przepisy art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie były, tak jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, ani jasne ani jednoznaczne. Już sam fakt, że podatnik zwrócił się o ich interpretację i że organy obu instancji różniły się w ich wykładni świadczy, że nie były jednoznaczne i jasne.

32 Identyczne stanowisko dotyczące wykładni art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 794/08 i w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1882/07, które to stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela.

33 Wobec naruszenia prawa tj. art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie innych zarzutów skargi kasacyjnej. Bez wątpienia Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu decyzja podjęta została zgodnie z obowiązującym trybem dokonanej z urzędu korekty interpretacji.

34 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

35 O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 cytowanej ustawy.