Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2019 r., II FSK 2679/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2019 r., II FSK 2679/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1409/16 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za maj 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 370 (słownie: trzysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1409/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za maj 2013 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 1.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przestawiając przebieg postępowania podał, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 30 października 2012 r. udzielił skarżącej zezwolenia na urządzenie w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do 19 sierpnia 2013 r. loterii audioteksowej pod nazwą "[...]" ustalając nieprzekraczalny termin rozpoczęcia loterii na dzień 1 stycznia 2013 r. oraz zatwierdził w odrębnym trybie regulamin, którym określił szczegółowe zasady i warunku urządzenia powyższej loterii. Skarżąca w deklaracji dla podatku od gier za maj 2013 r. wykazała podstawę opodatkowania podatkiem od gier w kwocie 0,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 0,00 zł.

4 Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 27 października 2015r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za okres rozliczeniowy maj 2013 r. w kwocie 1357 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przychodem, o którym mowa w art. 73 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, z późn. zm., dalej "ustawa o grach hazardowych") jest cała kwota uzyskana z tytułu obrotów na numerach skróconych SMS, pomniejszona jedynie o należność zatrzymaną przez operatorów telekomunikacyjnych. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, ze przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier w przypadku loterii audioteksowej jest przychód, czyli wpływy z danej działalności, a nie dochód czyli przychód pozostający po odliczeniu wszelkich kosztów związanych z jego realizacją.

5 Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120-122, art. 187 § 1, art.191 oraz art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej: "O.p.") oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 11 oraz art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i art. 12 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

6 2. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 19 lutego 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w okresie trwania loterii "[...]!", tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. do 31 maja 2013 r. wysłano na numer [...] SMSów, w tym w maj 2013 r. [...] SMS. Cena netto za jednego SMSa wynosiła 0,50 zł netto, w związku z czym przychód uzyskany przez Skarżącą wynosił kwotę 11.642 zł. W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo określił wysokość podatku od gier z tytułu urządzania przez skarżącą gry losowej - loterii audioteksowej za powyższy okres rozliczeniowy w wysokości 25% przychodu uzyskanego z urządzanej gry, tj. w kwocie 1.357 zł.

7 3. W skardze wniesionej do WSA w Warszawie, Spółka zarzuciła naruszenie analogicznie jak w odwołaniu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120-122, art. 187 § 1, art.191 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p., a ponadto dodatkowo sformułowała zarzut naruszenia art. 14k § 1 i art.14m §1 O.p. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego ponowiła zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 11 oraz art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych i art. 12 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. oraz dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 71 ust. 1-3 ustawy o grach hazardowych.

8 3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

9 4. WSA w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną, chociaż większość zarzutów w jego ocenie nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu zasadny okazał się zarzut skarżącej dotyczący błędnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier z tytułu organizowanej przez nią loterii audioteksowej. Podkreślił, że art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja) stanowił o przychodzie "uzyskanym z loterii". W ocenie Sądu przepis ten nawiązuje do rzeczywistości gospodarczej, a nie do przychodu hipotetycznego. W ocenie Sądu organ wykreował nowe, nieznane ustawie pojęcie przychodu "przyporządkowanego", którego jednak w ocenie Sądu nie można utożsamić z przychodem "uzyskanym z loterii" w rozumieniu art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Wskazał Sąd pierwszej instancji, że jak wynika z ustalonego przez organ i niekwestionowanego stanu faktycznego, skarżąca zawarła umowę z R. sp. z o.o., który to podmiot z kolei współpracował ze spółką M. (tzw. integratorem) na podstawie umowy o współpracy w zakresie serwisów multimedialnych. Specjalny numer przypisany do loterii został uruchomiony przez M. dla R. – a nie dla skarżącej. Przychody z tytułu ruchu SMS wygenerowanego przez loterię uzyskiwali operatorzy sieci komórkowych, część z tych wpływów transferowana była do M. i dalej do R. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy nie wynika jednak, by jakakolwiek część przychodów z tytułu wysyłania SMS-ów przez uczestników loterii wpłynęła na rachunek skarżącej bądź była jej należna w sensie prawnym. Wpływy z tego tytułu faktycznie osiągnęli operatorzy sieci komórkowych, a także podmioty obsługujące przedsięwzięcie (M., R.), współpracujące z operatorami w toku całego przedsięwzięcia.

10 W ocenie Sądu pierwszej instancji z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby choć część wpływów z opłat za SMS-y wysyłane przez uczestników loterii była należna Skarżącej, nie mówiąc już o tym, że nie ustalono, aby choć część wpływów została przez Skarżącą faktycznie osiągnięta. Uznał, że organ całkowicie dowolnie dokonał podziału wpływów z opłat za SMS-y i to, czego nie zatrzymali operatorzy GSM – bezpodstawnie przypisał skarżącej.

11 5. Postępowanie przed Naczelnym Sadem administracyjnym.

12 5.1. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie złożył pełnomocnik organu. Zaskarżając wyrok w całości, postawił mu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od gier, nie stanowi przychodu z loterii w przypadku gdy organizator loterii powierza wykonanie czynności technicznych innym podmiotom, podczas gdy przychodem organizatora loterii audioteksowej uzyskanym z tej loterii są wpływy pochodzące od uczestników loterii z wyłączeniem, jedynie wpływów przypadających operatorom telekomunikacyjnym.

13 Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że organ wydał decyzję z naruszeniem art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

14 Mając na uwadze powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 p.p.s.a. oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

15 5.2. Skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

16 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

18 W rozpoznawanej sprawie spór w zakresie naruszenia prawa materialnego, skonkretyzował się wokół kwestii sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w świetle art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepis art. 73 pkt 2 tej ustawy, który ma kluczowe znaczenie w sprawie stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem od gier jest przychód organizatora loterii audiotekstowej uzyskany z tej loterii. Ustawa ta, co zgodnie podkreślają strony, nie definiuje pojęcia "przychodu". Należy zatem poszukiwać definicji "przychodu" w innych ustawach podatkowych na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej.

19 Stosownie do art. 12 u.p.d.o.f. przychodem są zarówno otrzymane pieniądze (art. 12 ust. 1 pkt 1) jak i kwoty należne (art. 12 ust. 3) w przypadku, gdy są to przychody z działalności gospodarczej. Przepisy te nie dają jednoznacznej odpowiedzi, co należy uważać za przychód organizatora uzyskany z loterii audiotekstowej. W związku z tym dla prawidłowego odczytania normy prawnej z art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych niezbędne jest posłużenie się definicją loterii audiotekstowej sformułowanej w art. 2 ust. 1 pkt 11 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, loteria audiotekstowa polega na uczestniczeniu w niej przez; odpłatne połączenie telefoniczne lub wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej i oferowaniu wygranych pieniężnych lub rzeczowych przez organizatora loterii.

20 6.2. Nie jest sporne w sprawie, że organizatorem loterii była skarżąca. W konsekwencji, to skarżąca jest także podatnikiem podatku od gier z tytułu organizacji loterii audiotekstowej (art. 71 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych). Zatem to skarżącej spółce jako podatnikowi należy przyporządkować przychód uzyskany z loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne skarżącej (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS.

21 W świetle przepisów art. 73 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych, podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla organizatora loterii jest "przychód z tej urządzonej przez niego loterii audiotekstowej". Nie jest to zatem każdy, dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii. Usługa wykonana przez podmiot, któremu skarżąca zleciła obsługę loterii nie może być w żaden sposób potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier. Ustawa o grach hazardowych w rozdziale zatytułowanym "podatek od gier" swoim zakresem przedmiotowym obejmuje wyłącznie wymienione w niej gry hazardowe w tym loterię audiotekstową, określając podmiot podlegający opodatkowaniu (organizator loterii) oraz podstawę opodatkowania jako przychód organizatora loterii uzyskany z tej loterii. W analizowanym przypadku to strona skarżąca, jako organizator loterii, była pierwotną "siłą sprawczą" całej transakcji, i to na jej rzecz przede wszystkim działała R. Sp. z o.o. Sposób ustalenia wynagrodzenia dla R. z tytułu loterii jako wynagrodzenie otrzymane od organizatora - zleceniodawcy z punktu widzenia podatku od gier nie miał znaczenia w przedmiotowej sprawie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od gier dla organizatora loterii. Zasadnie więc organ uznał, że wynagrodzenie z tytułu wykonanych usług przez R. Sp. z o.o. było kosztem organizacji loterii, a jako koszt organizacji loterii nie pomniejszał on podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Nie ma także znaczenia, że R. podzleciła wykonywanie usług M. S.A. Jak wynika bowiem z wyjaśnień M. z dnia 17 czerwca 2015 r. jej wynagrodzenie kształtowało się w zależności od operatora telefonii komórkowej od 2 do 7% udziału w przychodzie z ruchu SMS, a resztę przekazywała na rzecz R. (zleceniodawcy). Okoliczność, że skarżąca oraz R: ustaliły, że to ta ostania spółka tytułem swojego wynagrodzenia zatrzyma uzyskane z tytułu ruchu SMS wpływy nie ma wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem od gier (por. wyrok NSA z dnia 30.07.2013 r. sygn. akt II FSK 2334/11). Należy podkreślić, że umowy cywilnoprawne (jak zawarte w niniejszej sprawie) nie mogą wyłączać regulacji zawartych w prawie publicznym. Żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować zawartych w ustawach podatkowych regulacji dotyczących m.in. podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania. Zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego obowiązku podatkowego jak i zakresu opodatkowania nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej.

22 Zasadnie podnosi w skardze kasacyjnej organ, że uznanie stanowiska Sądu pierwszej instancji oznaczałoby, że w przypadku, gdy organizator loterii zleca jej wykonania podmiotom trzecim, którzy zawierają umowy z integratorami a ci z operatorami sieci, mimo organizacji loterii, żaden z tych podmiotów nie byłby zobowiązany do zapłacenia podatku od gier, organizator - bo nie otrzymał żadnego realnego przychodu, ani żaden inny z pozostałych pomiotów uczestniczących, ponieważ nie był organizatorem loterii.

23 6.3. Wobec powyższego za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 73 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od gier, nie stanowi przychodu z loterii w przypadku gdy organizator loterii powierza wykonanie czynności technicznych innym podmiotom, podczas gdy przychodem organizatora loterii audioteksowej uzyskanym z tej loterii są wpływy pochodzące od uczestników loterii z wyłączeniem, jedynie wpływów przypadających operatorom telekomunikacyjnym.

24 7. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie ją oddalił.

25 O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.