Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2013 r., II FSK 2665/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2013 r., II FSK 2665/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 267/12 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E. W. kwotę 23 518 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące pięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 I.1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 267/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. W. (Skarżąca) na decyzję z dnia 16 czerwca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 5 grudnia 2008 r. ustalającą Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.630.098 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 2.173,464.

3 Przestawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz szczegółowej analizy organ podatkowy wykazał, że na dzień 1 stycznia 2002 r. małżonkowie W. nie posiadali oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania.

4 II.1 Pismem z 2 lipca 2009 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f. ). Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe błędnie przyjęły, iż z przepisu tego wynika ciążący na podatniku obowiązek udowodnienia ( a nie tylko uprawdopodobnienia ), iż podatnik posiadał dochody na pokrycie poczynionych wydatków. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180 art. 187 § 1, 188 art. 191, art. 200, art. 210 §4 i 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.).

5 II.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

6 III.1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r. l SA/Łd 672/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 16 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

7 VI.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że:

8 1) jego dyspozycja nie obejmuje sytuacji gdy znane jest źródło przychodów, którym jest pozarolniczą działalność gospodarcza lecz taką gdy znany jest przychód osiągnięty przez podatnika, a nieznane (nieujawnione) pozostaje jego źródło - podczas gdy przepis ten obejmuje przychody pochodzące zarówno ze źródeł nieujawnionych jak również (lub) nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,

9 2) jedyną miarą wysokości przychodu opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania z ujawnionego źródła jest zeznanie podatkowe podatnika za dany rok podatkowy, podczas gdy z tego przepisu nie wynika, by zawierał on jakiekolwiek ograniczenia co do środków dowodowych, którymi można udowadniać wysokość wpływów uzyskanych w roku podatkowym pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku i zasobów z lat poprzednich pochodzących z legalnych źródeł, w tym w szczególności na podstawie wyliczonego dochodu kasowego z pozarolniczej działalności gospodarczej, danych ze sprawozdania z przepływów środków pieniężnych i danych księgowych;

10 - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

11 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz, U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a. ) w związku z art. 122, 181, 187 § 1 i art. 191 O.p.,

12 3) art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a.,

13 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku ustosunkowania się do zarzutu zaliczenia do wydatków podatnika opłat za energię w nieruchomości przy ul. Dolnej 26 w Pabianicach, zamieszkałej przez rodziców podatnika,

14 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122, 181, 187, 188 i 191 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej z powodu naruszenia prawa materialnego i wskazanych przepisów postępowania co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

15 W rezultacie organ ten wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

16 VI.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

17 V.1. W wyniku powyższej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 958/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z 29 grudnia 2009 r. l SA/Łd 672/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozliczając źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków w ujęciu art. 20 ust. 3 tej ustawy zaliczyć koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej.

18 VI.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w zaskarżonym wyroku wskazał na związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011 r. II FSK 958/10. W dalszej części rozważań przywołał treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji z 2001 r. i wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały zapisy księgi z uwzględnieniem przesłanek opodatkowania przychodów nieujawnionych. W wyniku tej weryfikacji ustalono, że w roku podatkowym 2002 nadwyżka zwiększająca kapitał podstawowy i podlegająca wyjaśnieniu zgodnie z regułami wskazanymi w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., wyniosła 2. 173464 zł. W ocenie sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy dokonały prawidłowych ustaleń co do wielkości wpływów uzyskanych przez skarżącą w roku podatkowym oraz zasobów majątkowych z lat 1995-2000. Szczegółowa analiza znalazła się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str. 29 – 33) i została zaakceptowana przez organ odwoławczy. Natomiast na przychody osiągnięte przez stronę skarżącą w latach 1984-1994 wskazuje obszerne uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji str. 23 – 29.

19 Dokonując ogólnej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie doszło w niej do naruszenia przepisów prawa materialnego, natomiast naruszenie przepisów postępowania podatkowego nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

20 VII.1 Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a.:

21 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

22 a) przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, w niedostatecznie wyjaśnionym stanie faktycznym, w którym nie zbadano, w wystarczający sposób, z wykorzystaniem zaoferowanych przez Skarżącą dowodów, czy zachodzi nadwyżka wydatków nad mieniem podatnika w szczególności poprzez nieumożliwienie wykazania Skarżącej, iż posiadała w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, zwłaszcza w sytuacji, w której w toku postępowania składane były oświadczenia i liczne wniosła dowodowe na potwierdzenie stawianych twierdzeń;

23 2) naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

24 a) art. 190 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny został związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie całej sprawy,

25 b) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony do odwołania się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i przepisu art. 190 p.p.s.a.,

26 c) art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, pomija okoliczności związane ze zgłoszonymi zarzutami w skardze

27 d) art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi choć w sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

28 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą,

29 f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 123 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że decyzja jest zgodna z prawem pomimo tego, że organy naruszyły w toku prowadzonego postępowania zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania,

30 g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd pomimo naruszenia przez organy dyrektyw wnikliwości, prostoty i szybkości przy prowadzonym postępowaniu,

31 h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 127 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pomimo braku ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy,

32 i) art. 190 p.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzanie określonych dowodów z zeznań świadków,

33 j) art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji,

34 k) art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie miała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego .

35 Wskazując, że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy Strona wniosła o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

36 VII.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

37 VIII. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

39 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 czerwca 2009 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

40 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucji.