Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., II FSK 2637/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2018 r., II FSK 2637/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 740/16 w sprawie ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2017 r. (sygn.akt I SA/Lu 740/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

3 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie ,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

5 - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 243 § 3 w zw. z art. 241 § 2 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez ich błędną wykładnię w wyniku uznania przez Sąd I instancji, że w sprawie nie doszło do zachowania ustawowego terminu do wniesienia podania o wznowienie postępowania z uwagi na fakt, że termin jednego miesiąca na wniesienie żądania strony w przedmiocie wznowienia należało liczyć od dnia 1 stycznia 2016 r., tj. od dnia, w którym weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa, uchylająca przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), nie zaś – jak wskazywała strona – od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. od 6 lutego 2016 r.;

6 - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w wyniku uznania przez Sąd I instancji, że wniosek o wznowienie postępowania powinien być uznany za niedopuszczalny, bowiem w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w odniesieniu do opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych w okresie odroczenia, nie będzie w ogóle prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych;

7 - art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji poza zawarte w skardze zarzuty i zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

10 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

11 Bezpodstawny był zarzut błędnego – zdaniem skarżącej – uznania przez Sąd I instancji, że wniosek o wznowienie postępowania powinien być w okolicznościach rozpoznanej sprawy uznany za niedopuszczalny. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Decyzją z dnia 17 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w tym podatku w niższej kwocie. W dniu 1 marca 2016 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn.akt P 49/13, w którym stwierdzono niekonstytucyjność materialnoprawnej podstawy decyzji w postaci art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazując jednocześnie, że przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok ten został ogłoszony w Dz. U. RP z dnia 6 sierpnia 2014 r. Wniosek skarżącej o wznowienie postępowania organ podatkowy uznał za niedopuszczalny, co Sąd I instancji zaaprobował, a co skarżąca kwestionuje.

12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Sądu I instancji jest w pełni prawidłowe, zgodne z ugruntowanymi poglądami zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pierwszy z nich podkreślał zarówno w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), jak i wcześniej (por. wyroki z 31 marca 2005 r., SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14), że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Innymi słowy, w przypadku zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją w instytucji podatku od dochodów nieujawnionych, w okresie odroczenia, nie będzie – zdaniem Trybunału – prawnych podstaw do wznawiania postępowań administracyjnych i sądowych.

13 W tym kontekście przypomnieć należy, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

14 Eliminacja z systemu prawnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w drodze ustawy, nie w drodze derogacji trybunalskiej jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniana jako brak podstaw do wznowienia postępowania. Wskazuje się bowiem, że w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. (zob. np. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16, CBOSA).

15 Z tych wszystkich względów za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

16 W tym kontekście drugorzędne znaczenie należy przypisać pozostałym zarzutom skargi kasacyjnej. Pierwszy z nich został sformułowany w związku ze stwierdzeniem Sądu I instancji, że "nawet jednak gdyby założyć dopuszczalność wystąpienia ze skargą o wznowienie postępowania w takim wypadku, to wskazać należy, że wniosek w rozpoznawanej sprawie, złożony w dniu 1 marca 2016 r., został złożony po terminie". Pogląd ten, choć odosobniony, nie może być zakwalifikowany jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej jest zupełnie bezpodstawny, Sąd I instancji orzekł bowiem w granicach sprawy – zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. – rozstrzygając jedyny w tej sprawie problem dopuszczalności wznowienia postępowania. Wyjście poza zarzuty skargi byłoby bezcelowe, brak było bowiem innego niż wspomniana kwestia przedmiotu analizy.

17 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

18 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w wysokości połowy stawki minimalnej należnej radcy prawnemu z uwagi na zbieżność skarg kasacyjnych skarżącej i jej małżonka (art. 207 § 2 p.p.s.a.).