Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2019 r., II FSK 2627/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2019 r., II FSK 2627/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1498/16 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz S. [...] sp. z o.o. w K. kwotę 4000 (cztery tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 29 marca 2017r., sygn. akt I SA/Gl 1498/16, oddalił skargę S. [...] Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 15 września 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 29 grudnia 2015r., uchylił tę decyzję w części określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010r. i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz uchylił ww. decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. i określił Spółce zobowiązanie w tym podatku w innej wysokości. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż Spółka w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2010r. nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tego roku poprzez nieuprawnione zaliczenie do nich: wydatków na zakup urządzeń dźwigowych wraz z usługą montażu, zainstalowanych w hotelu A.; wydatków poniesionych przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]; odpisu amortyzacyjnego od budynku P.; wydatków poniesionych na zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i przebudowa hotelu A. oraz rozbudowa i nadbudowa budynku P."; wydatków związanych z przychodami przyszłych okresów oraz niewykonaniem części usług, dotyczących budynku fortu L. [...] w K.; wydatków poniesionych na nieruchomość położoną w K., A. [...]; wydatków poniesionych na podział działek znajdujących się w W. - dzielnica B. jako kosztów zaniechanej inwestycji; odpisów amortyzacyjnych naliczonych od samochodu osobowego BMW o wartości przekraczającej 20.000 euro; wydatków poniesionych na zakup usługi pośrednictwa przy sprzedaży apartamentowca M., która nie została wykonana przez wystawcę faktury prowizyjnej.

4 Organ odwoławczy wskazał, że w związku z dokonanymi ustaleniami, w protokole badania ksiąg stwierdzono w powyższym zakresie nierzetelność i wadliwość ksiąg. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Odnosząc się do wniosków dowodowych sformułowanych przez pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia 19 stycznia 2016r. oraz w piśnie je uzupełniającym z dnia 25 lutego 2016r. Dyrektor zauważał, że wszystkie wnioski dowodowe rozpoznane zostały w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, co znalazło odzwierciedlenie w wydanym postanowieniu z dnia 31 sierpnia 2016r. Organ odwoławczy odniósł się jedynie do zagadnień, które zostały zakwestionowane w odwołaniu, uznając, że w stosunku do pozostałych zagadnień, Spółka nie wnosi zastrzeżeń, czyli zgadza się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, które to stanowisko Dyrektor również podzielił.

5 Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do kwestii związanych z wydatkami na: (-) energię elektryczną oraz wykonanie przyłącza wodomierza, poniesionych przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. B.; (-) rozbudowę i przebudowę hotelu A.; (-) rozbudowę i przebudowę budynku P.; (-) koszty związane z budynkiem fortu L. w K.; (-) koszty dotyczące nieruchomości przy ul. [...] w K.; (-) podział działek położonych w W. w dzielnicy B.; (-) zakup usługi pośrednictwa przy sprzedaży Apartamentowca M. Uznał w tym zakresie, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i zastosował przepisy prawa materialnego i nie mogły tego zmienić podniesione w odwołaniu zarzuty.

6 W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora naruszenie:

7 I. przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, w sposób podniesiony w uzasadnieniu zarzutów skargi:

8 1/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez zaniechanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebranie w ten sposób niepełnego materiału dowodowego pozwalającego na wyjaśnienie sprawy, co doprowadziło do subiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie zakwestionowania poniesienia w związku z przychodem 2010 r. kosztów uzyskania przychodów;

9 2/ art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 § 1 i 2, art. 195 i 196 w związku z art. 123 § 1 O.p., z uwagi na oddalanie, co do zasady wszystkich wniosków dowodowych strony, w tym przez organ odwoławczy m. in. z powodu niemożności ich przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, np. przesłuchanie R. M., oraz poprzez zastąpienie dowodów z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnienia tych osób, co jest sprzeczne z przepisami o sposobie przesłuchiwania świadków i uchybia prawu czynnego udziału strony w toku gromadzenia dowodów - co miało wpływ na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę subsumcji pod przepisy prawa materialnego w oparciu, o które orzekano w przedmiotowej sprawie, także w sytuacji, gdy organ odwoławczy nadużywa twierdzeń o braku podstaw do nieograniczonego przez niego poszukiwania dowodów, wobec przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego niewielu przesłuchań, które nie doprowadziły do usunięcia wszystkich wątpliwości ustalonego stanu faktycznego sprawy;

10 3/ art. 2a O.p., poprzez zaniechania dowodowe prowadzące do niewyjaśnienia zupełnego stanu faktycznego w sprawie i wnioskowanie na podstawie zgromadzonego fragmentarycznie materiału dowodowego wbrew zasadzie in dubio pro tributario i wbrew zasadzie braku możliwości rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz zasadzie sprawiedliwości wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP jako elementowi podstawowemu zasady demokratycznego państwa prawnego.

11 II. Naruszenia przepisów prawa materialnego:

12 1/ art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4f i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16 ust. 1 pkt 56, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16e ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz.851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego zakwestionowano podatkowe ujęcie przez podatnika spornych kosztów uzyskania przychodów roku 2010,

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

14 Oddalając skargę WSA w Gliwicach wskazał, że oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, nie stwierdził naruszenia prawa. Za bezzasadne uznał podnoszone przez Spółkę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze zarzuty i wywody Spółki zaznaczył, że dowody z zeznań świadków mają charakter posiłkowy, a zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dowody z dokumentów, których w przypadku określenia m.in. kosztów uzyskania przychodów dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić, mogą się jedynie przyczynić do ich wyjaśnienia.

15 W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy zasadnie oddaliły wnioski dowodowe Spółki, a czemu szczegółowo dano wyraz w postanowieniach organów obu instancji, które to stanowisko Sąd podzielił. W realiach przedmiotowej sprawy zasadny i nie naruszający prawa w stopniu uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji było zastąpienie dowodów z zeznań świadków, dowodami pisemnymi, w tym wyjaśnieniami. Sąd podkreślił, że Spółka nie wykazała, aby takie działania organów miało wpływ na wadliwe ustalenia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia prawa skutkującego uchyleniem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, uznając, że postanowienia dowodowe organu pierwszej instancji, nie naruszają prawa w takim właśnie stopniu. W zakresie wniosków dowodowych Sąd w szczególności podzielił stanowisko zaprezentowane w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w tym to, które znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Dyrektora z dnia 31 sierpnia 2016r. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, co do tego, że w sprawie ustalono stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji nie istniało uzasadnienie do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków konkretnych osób, gdyż wskazane przez stronę okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami, pozwalającymi na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia.

16 Generalnie oceniając materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji stwierdził że nie znalazł uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie na tej podstawie zaskarżonych decyzji. Rozstrzygnięcie oparto na obszernym materiale dowodowym, który został zebrany w sposób zgodny z wymogami prawa i kompletny, zaś wyprowadzone z niego wnioski są logiczne, spójne i przekonujące. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie jego zebrania Sąd ocenia jako bezzasadne. Organy wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony.

17 W zakresie spornych wydatków za energię elektryczną oraz wykonanie przyłącza wodomierza, Sąd podzielił stanowisko organów co do tego, że z uwagi na fakt ich poniesienia przed zawarciem i obowiązywaniem umowy na wynajem nieruchomości położonej w S. przy ul. B., brak było podstaw prawnych do zaliczenia tych wydatków do kosztów inwestycji określanej mianem apartamentowca M. w zakresie jakim uczyniła to Spółka. Zdaniem Sądu Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatki poniesione w okresie od dnia obowiązywania umowy do dnia zwrotu tej nieruchomości, co jasno wynika z wystawionych faktur. Istotnym dla rozstrzygnięcia tych spornych kwestii było to, że Spółka nie przedłożyła dowodów wskazujących na to, iż przedmiotowa nieruchomość była użytkowana przed dniem podpisania i obowiązywania umowy o odpłatne korzystanie z nieruchomości. Co ważne z samej ww. umowy wynika, że przedmiotowa nieruchomość nie była użytkowana przez Spółkę przed jej podpisaniem. Sporne w sprawie okoliczności, w tym kwestia poniesienia wydatków na energię elektryczną oraz przyłączenia wodomierza zostały wyjaśnione i stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Dlatego zasadnie odstąpiono od ponownego wezwania wskazanych przez Spółkę świadków, czemu organy podatkowe dały wyraz w wydanych postanowieniach, nie naruszając prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji.

18 Odnośnie wydatków poniesionych na zadanie inwestycyjne pn. "Rozbudowa i przebudowa hotelu A. oraz rozbudowa i nadbudowa budynku P.", Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki, że prowadzenie dwóch budów na sąsiednich obiektach pozwala na pewną dowolność w księgowaniu kosztów, raz dla jednej raz dla drugiej inwestycji, bez jednoznacznego wskazania, o którą budowę chodzi. Być może z punktu widzenia sztuki budowlanej, a nawet gospodarki materiałowej można sobie taką sytuację wyobrazić, ale z punktu widzenia rozliczeń księgowo-podatkowych, chcący prawidłowo rozliczyć koszty inwestor musi dokładnie wiedzieć, kiedy i jaki materiał, czy jakie usługi zostały wykonane i to na rzecz której dokładnie inwestycji.

19 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, co to tego, że Spółka nie miała podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty zapłaconej tytułem pierwszej raty za projekt zagospodarowania terenu przy forcie L. [...] w K. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w ramach umowy został sporządzony jedynie wstępny projekt koncepcyjny, który wobec zerwania kontraktu nie został nawet Spółce przekazany. Co więcej planowany projekt zagospodarowania terenu oraz kompozycji zieleni i krajobrazu nie został wykonany. Spółka wpłaciła zaliczkę na realizację umowy, jednak nie odebrała od firmy ją sporządzającej samego projektu wstępnego, ani dokumentacji związanej z realizacją umowy zlecenia.

20 W zakresie spornych kosztów odnoszących się do nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], a dotyczących m.in. wydatków na zakup materiałów budowlanych oraz robót budowlanych w zakresie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnej oraz usług budowlanych Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka, poza stwierdzeniem, że w nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających tę tezę. Co więcej prezes zarządu Spółki zeznał, że przed datą nabycia sporny budynek nie był użytkowany, był pusty oraz, że działalności Spółka tam nie prowadziła. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotowy budynek w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, ponieważ budynek ten w 2010r. nie był zdatny do użytku oraz nie był wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

21 W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podział działek położonych w W., Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że był to wydatek poniesiony na rzecz innych podmiotów, będących właścicielami przedmiotowych działek. Dlatego wydatków tych nie można było uznać za takie, które miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą ani takich, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub jego zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

22 W zakresie wydatku związanego z pośrednictwem w sprzedaży apartamentowca M. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwota ujęta jako koszt uzyskania przychodu, nie z została przez Spółkę wydatkowana. Co więcej nie przedłożono dowodów potwierdzających faktycznie wykonanie czynności związanych z pośrednictwem w sprzedaży ww. apartamentowca, a wynikających z postanowień umowy prowizyjnej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy sama faktura nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym rzeczywiste wykonanie usług związanych z pośrednictwem przy sprzedaży apartamentowca. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa usługa pośrednictwa nie została wykonana ani przez firmę R. [...] w ramach umowy prowizyjnej, ani też przez M. L. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że transakcja sprzedaży przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości została przyrzeczona Spółce K. [...] na długo przed umową prowizyjną, co wynika z zawartej umowy przedwstępnej. Zasadnie przy tym wywodziły organy, że usługa pośrednictwa sprzedaży apartamentowca nie mogła zostać wykonana w dwa lata później. Spółka otrzymała wysoki zadatek i w razie nie dojścia do skutku umowy, miała go zwrócić w podwójnej wysokości, co byłoby dla niej nieopłacalne. Spółka nie przedłożyła także dowodu zapłaty za usługę pośrednictwa.

23 W złożonej skardze kasacyjnej, Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi WSA w Gliwicach:

24 I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

25 1/ naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnych ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji, opartych na decyzji Dyrektora, i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez Sąd okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku, i co miało wpływ na wynik sprawy, skutkujące oddaleniem skargi na Dyrektora z dnia 15 września 2016r., które to uchybienia Sądu pierwszej instancji nastąpiły poprzez:

26 a/ nieuprawnione uznanie w realiach przedmiotowej sprawy, iż oferowane przez Spółkę, a nieprzeprowadzone w toku postępowania podatkowego dowody, nie mogły – jak z góry założyły organy podatkowe, i co zostało wadliwie ocenione i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji – że nie mogły one podważyć dowolnych i wybiórczych ustaleń organów podatkowych, w sytuacji, w której wnioskowanie w tym zakresie mogło być przeprowadzone post factum przeprowadzonych przez organy dowodów, a zatem nie sposób było wypowiedzieć się w przedmiocie podważenia nimi bądź nie ustaleń organów podatkowych, kwestionujących rzeczywiste poniesienie kosztów w powiązaniu z przychodami z działalności gospodarczej Spółki czy też związek kosztów z przychodem danego okresu, tj. spornymi w sprawie wydatkami;

27 b/ pominięcie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, akceptującego racje organów podatkowych, istnienia w aktach dowodów potwierdzających stanowisko Spółki o zasadności poniesienia spornych kosztów uzyskania przychodów, o których w rozważaniach co do prawidłowości swobodnej oceny dowodów nawet nie wspomniano, a także nie odniesiono się do znaczenia tych dowodów w kontekście ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym;

28 c/ wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku przejawiającą się w potwierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji zasadności oddalenia wniosków dowodowych Spółki, przy jednoczesnym czynieniu Spółce zarzutów nie udowodnienia faktycznego wykonania czynności w zakwestionowanych inwestycjach; bowiem w ten sposób uniemożliwiono Spółce potwierdzenie ich wykonania bezpośrednio przez osoby w tych czynnościach uczestniczące, co w ocenie Spółki powinno stanowić (i zgodnie z zasadami logiki stanowi) najlepszy dowód prawdziwości wykonania kwestionowanych czynności;

29 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzję Dyrektora z dnia 15 września 2016r., które nastąpiło w związku z niewłaściwą oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji braku naruszenia przez organy administracji skarbowej obu instancji poniższych przepisów O.p.:

30 a/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stwierdzeniu realizacji przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, przy zbadaniu całego zebranego materiału dowodowego, podczas gdy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było wadliwe, ukierunkowane wyłącznie na pozyskanie dowodów stwarzających możliwość wyprowadzenia niekorzystnych dla Spółki wniosków często przy zastąpienia dowodzenia zastosowaniem domniemań faktycznych bądź wskazywania niewystarczającego udowodnienia podnoszonych przez Spółkę okoliczności, przy jednoczesnym zupełnym zdyskredytowaniu mocy i możliwości czy znaczenia dowodów zaoferowanych przez Spółkę, które były zgłaszane na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organy podatkowe; zdyskredytowano dowody, które nie zostały nawet w sprawie dopuszczone; pozbawiono możliwości inicjowania dowodów na korzyść Spółki; nadto przepisy te naruszono również zastosowaniem nieznanego O.p. miarkowania przeprowadzonego postępowania dowodowego przez pryzmat wystarczalności zgromadzonych w nim dowodów, zamiast koncentracji na ustawowego wymogu zupełności zgromadzonego materiału dowodowego zmierzającego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w kontekście postawienia przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zarzutu nie udowodnienia okoliczności przez Spółkę, co doprowadziło do dowolnych ustaleń w przedmiocie nieuwzględnienia jako kosztów spornych wydatków;

31 b/ art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 § 1 i § 2, art. 195 i art. 196 w zw. z art. 123 § 1 O.p., z uwagi na uznanie za właściwe oddalenie przez organy kontroli skarbowej i podatkowe co do zasady wszystkich wniosków dowodowych Spółki, m.in. z powodu rzekomej niemożności ich przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji oraz przez poprzez zastąpienie dowodów z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami tych osób, co jest sprzeczne z przepisami o sposobie przesłuchiwania świadków i uchybia prawu czynnego udziału strony w toku gromadzenia dowodów – co miało wpływ na wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę subsumcji pod przepisy prawa materialnego; naruszenie tych przepisów nastąpiło również wprowadzeniem nieznanego ustawie wartościowania mocy dowodowej poszczególnych dowodów, przez umniejszenie znaczenia bezpośredniości dowodów z zeznań świadków, którym nadano na gruncie przedmiotowej sprawy charakter jedynie posiłkowy; nieprawidłowo zastosowano tu przede wszystkim art. 188 O.p., wykorzystany do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, podczas gdy wnioskowane dowody miały stanowić podnoszony na korzyść Spółki przeciwdowód co do ustaleń organów i w tych zakresach, w których organy podatkowe kwestionowały zasadność poniesionych wydatków na podstawie zebranego materiału, który nie dawał wszechstronnego obrazu stanu faktycznego, a zatem nie było tu najmniejszych podstaw do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, w szczególności że zgromadzony materiał dowodowy nie wykluczał istnienia okoliczności podnoszonych przez Spółkę w oddalonych wnioskach dowodowych;

32 c/ art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 O.p. poprzez wykluczające się sprzeczności w wyjaśnieniach wyrażonych w zakresie przedstawienia dowodów przez Spółkę i ich oceny przez organy podatkowe, czym legitymizowano niewłaściwe postępowanie organów podatkowych sprowadzające Spółkę do biernego tylko uczestnika postępowania, podczas gdy naczelną zasadą postępowania podatkowego jest aktywny udział w nim strony przejawiający się m.in. prawem żądania przeprowadzenia dowodu na swoją korzyść, którego ograniczenie przewidziano jedynie do dowodów potwierdzających okoliczności stwierdzonych już na korzyść podatnika innym dowodem;

33 d/ art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przeprowadzonego postępowania podatkowego, w którym konsekwentnie odmawiano ustalenia dowodami wnioskowanymi przez Spółkę okoliczności mających pierwszorzędne znaczenie dla sprawy, a których przeprowadzenie nie absorbowałoby kontroli bardziej niż zmarnowany czas na przygotowanie kolejnych uzasadnień dla oddalenia ponownie składanych wniosków dowodowych Spółki co ukształtowało spór co do zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto nie wykazano w odmownych postanowieniach oddalających wnioski dowodowe w stopniu przekonującym Spółkę, iżby przeprowadzenie dowodów miało doprowadzić do nieuzasadnionego przedłużenia kontroli czy postępowania odwoławczego;

34 e/ art. 2a O.p., poprzez zaniechania dowodowe prowadzące do niewyjaśnienia zupełnego stanu faktycznego w sprawie i wnioskowanie na podstawie zgromadzonego fragmentarycznie materiału dowodowego wbrew zasadzie in dubio pro tributario i zasadzie sprawiedliwości wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, na niekorzyść podatnika;

35 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie I bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzję Dyrektora z dni 15 września 2016r., która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego – wskazanego w punkcie II.

36 II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

37 a/ art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4f i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) i c), art. 16 ust. 1 pkt 56, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2, art. 16e ust. 1, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego zakwestionowano podatkowe ujęcie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów roku 2010, spornych wydatków (z wyjątkiem opisanego w punkcie b wydatku);

38 b/ art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w odmowie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na pierwszą ratę za projekt zagospodarowania terenu przy forcie L. [...], zakwalifikowaniem tego kosztu jako powstałego w wyniku utraty dokonanej przedpłaty (zaliczki, zadatku) w związku z niewykonaniem umowy, podczas gdy koszt ten został poniesiony w przypisanym mu charakterze przedpłaty zabezpieczenia wykonania umowy, do której wykonania ostatecznie nie doszło, a został poniesiony bezpośrednio w ramach wykonania umowy i na zasadach nią przewidzianych, jako część zapłaty wynagrodzenia (raty), która w tej części przez Spółkę została wykonana.

39 W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora w części, w jakiej orzeczono o wysokości zobowiązania podatkowego powyżej kwoty wynikającej z deklaracji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

40 Jednocześnie Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

41 1/ wniosku Spółki z dnia 20 października 2010r. o wydanie decyzji o warunkach i szczegółowych zasadach zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej i bliźniaczej z garażami wbudowanymi wraz infrastrukturą techniczną na działkach położonych przy ul. [...] i [...] na terenie dzielnicy B. w W.;

42 2/ wniosku Spółki z dnia 20 października 2010r. o wydanie decyzji o warunkach i szczegółowych zasadach zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej i bliźniaczej z garażami wbudowanymi wraz infrastrukturą techniczną na działkach położonych przy ul. [...] i [...] na terenie dzielnicy B. w W.;

43 3/ umowy z dnia 14 grudnia 2010r. pomiędzy Spółką a B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. o uzyskanie przez ten ostatni podmiot na rzecz Spółki dla nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] ostatecznych warunków technicznych zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków wydanych przez M. [...] S.A. umożliwiających na ich podstawie uzyskanie decyzji w warunkach zabudowy;

44 4/ decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 7 marca 2011r. nr [...] odmawiającej ustalenia warunków i szczegółowych zasad zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej i bliźniaczej z garażami wbudowanymi wraz infrastrukturą techniczną na działkach położonych przy ul. [...] i [...] na terenie dzielnicy B. w W.;

45 5/ decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 7 marca 2011r. nr [...] odmawiającej ustalenia warunków i szczegółowych zasad zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej i bliźniaczej z garażami wbudowanymi wraz infrastrukturą techniczną na działkach położonych przy ul. [...] i [...] na terenie dzielnicy B. w W.;

46 6/ decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 21 marca 2013r. znak [...];

47 7/ decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 21 marca 2013r. znak [...];

48 8/ postanowienia Prezydenta Miasta S. nr [...] z dnia 24 maja 2013r. o zawieszeniu na żądanie strony postępowania administracyjnego wszczętego na wniosek Spółki złożonego w dniu 20 października 2010r. w sprawie o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej i bliźniaczej z garażami wbudowanymi wraz infrastrukturą techniczną na działkach położonych przy ul. [...] i [...] na terenie dzielnicy B. w W.;

49 9/ postanowienia [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 31 stycznia 2012r. znak [...] o podjęciu zawieszonego postępowania odwoławczego od decyzji Prezydenta [...] nr [...] z dnia 3 czerwca 2011r. odmawiającej aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków polegającej na ujawnieniu podziału nieruchomości w księdze wieczystej;

50 10/ decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 7 lutego 2012r. nr [...] znak [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta [...] nr [...] z dnia 3 czerwca 2011r. odmawiającej aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków polegającej na ujawnieniu podziału nieruchomości w księdze wieczystej;

51 11/ decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 23 kwietnia 2014r. nr [...] orzekającej o aktualizacji operatu ewidencji gruntów i budynków;

52 12/ planu koncepcyjnego działki nr [...] położonej w W. – B.;

53 13/ planu koncepcyjnego działki nr [...] położonej w W. – B.,

54 na okoliczność zasadności kosztów poniesionych na podział działek położonych w W. – B.

55 Na rozprawie w dniu 10 lipca 2019r. pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

56 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

57 Zasadnym okazał się zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 141 § 4 p.p.s.a. i dlatego zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu.

58 Zgodnie z powyższym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z dnia 1 sierpnia 2018r., sygn. akt I GSK 2560/18; z dnia 21 czerwca 2018r., sygn. akt I GSK 2177/18; z dnia 29 maja 2018r., sygn. akt II FSK 1702/16; z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 oraz z dnia 15 marca 2018r., sygn. akt II OSK 1310/16). Art. 141 § 4 p.p.s.a. można zatem naruszyć m.in. wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018r., sygn. akt II OSK 1931/16).

59 Ponadto wojewódzki sąd administracyjny powinien uzasadnienie sporządzić tak, by nie budziło wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie okoliczności sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione, a w konsekwencji, że kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, a prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 1307/16).

60 Zaakcentować przy tym należy, że ograniczenie się przez wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku do powtórzenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji, bez szczegółowego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy oraz stanowiska stron postępowania, nie może zastąpić opisu przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęty konkretny kierunek interpretacji i zastosowania określonego przepisu prawnego w okolicznościach stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w przeważającym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, to nie są realizowane cele sądowej kontroli administracji publicznej (por. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt II GSK 559/16 oraz z dnia 31 stycznia 2017r., sygn. akt I OSK 1981/16). Aby uczynić zadość wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny powinien dokładnie omówić, dlaczego stanowisko organów w pełni podziela i uznaje za własne i zarazem wyjaśnić, z jakich powodów argumentacja strony skarżącej nie mogła wpłynąć na uchylenie zaskarżonego aktu.

61 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia w pełni powyższych wymogów i tym samym uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Zastrzeżenia budzi bowiem odniesienie się do podniesionego na etapie skargi zarzutu naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe odmawiały Spółce przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczności przez nią wskazywane, zaś WSA w Gliwicach, pomimo sformułowania w tym zakresie zarzutów, jedynie ogólnikowo stwierdził, że powyższy przepis nie został naruszony. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym względzie znalazły się sformułowania, że organy podatkowe: "zasadnie oddaliły wnioski dowodowe strony, a czemu szczegółowo dano wyraz w postanowieniach organów obu instancji, które to stanowisko skład orzekający w sprawie podziela"; "uznając, że postanowienia dowodowe organu I instancji (...) wydane w toku postępowania nie naruszają prawa"; "Sąd w szczególności podziela stanowisko zaprezentowane w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, w tym, to które znalazło odzwierciedlenie postanowieniu Dyrektora (...)";

62 Z tak sformułowanych stwierdzeń, nie sposób jednak wywnioskować, dlaczego w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Powyższe stwierdzenia mogą zostać wykorzystane w jakimkolwiek uzasadnieniu, gdyż w istocie nie odnoszą się do konkretnej rozpoznawanej sprawy. Nie wynikają z nich żadne konkretne motywy, które brał po uwagę Sąd pierwszej instancji uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Co istotne, również w części prezentującej przebieg dotychczasowego postępowania, Sąd pierwszej instancji ogranicza się do powołania, że postanowienia odmawiające przeprowadzenia dowodów zostały wydane. Nie podaje już jednak zasadniczych motywów, które przyświecały organom podatkowym przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

63 Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala zatem na poznanie, jakie konkretnie wnioski dowodowe składała Spółka, na jakie okoliczności i jakie przesłanki zadecydowały zdaniem organów podatkowych o oddaleniu tych wniosków, które zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji podzielić należy stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. WSA w Gliwicach ograniczył się w istocie do stwierdzenia, że organy podatkowe działały w tym zakresie prawidłowo, lecz nie zostało już wyjaśnione na podstawie jakich przesłanek Sąd doszedł do takich wniosków. Oczywiście sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie oceny odmowy przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę postępowania. Niemniej jednak jego zadaniem jest dokonanie oceny, czy motywy, które zdaniem organów podatkowych legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów, były prawidłowe i powinien wykazać dlaczego tak uważa. Sąd musi w takim przypadku odnieść się do konkretnych wniosków dowodowych i ocenić odmowę ich przeprowadzenia przez organ podatkowy. Nie może to przy tym polegać na wiernym powieleniu argumentacji organu, lecz powinno wskazywać na proces rozumowania sądu administracyjnego, który uzna, że odmawiając przeprowadzenia dowodów, organy podatkowe nie naruszyły postanowień art. 188 O.p. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można nie tylko poznać motywów WSA w Gliwicach i organów podatkowych, lecz nawet nie wiadomo jakie konkretnie wnioski i na jakie okoliczności były składane oraz dlaczego ich przeprowadzenie nie mogło przyczynić się do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

64 Jak wynika z art. 188 O.p., odmowa przeprowadzenia dowodu może mieć miejsce w dwóch przypadkach. Po pierwsze, okoliczność na którą wnioskowany jest dowód, jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Podkreślić jednak należy, że to okoliczność, którą chce wykazać strona musi być już stwierdzona na podstawie innych dowodów, nie zaś okoliczność przeciwna. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009r., sygn. akt I FSK 382/08; z dnia 9 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1831/14; z dnia 7 grudnia 2016r., sygn. akt I FSK 692/15; z dnia 2 marca 2018r., sygn. akt I FSK 827/16). Niemniej jednak należy zaznaczyć, że nawet jeżeli strona zgłasza dowód na tezę przeciwną, aniżeli wynika z dotychczas przeprowadzonych dowodów, nie oznacza to, że organ nie może odmówić przeprowadzenia takiego dowodu. Drugą bowiem przesłanką umożliwiającą organowi podatkowemu odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego strony, jest brak znaczenia przeprowadzenia takiego dowodu dla sprawy. Pojęcie to należy rozumieć szeroko i nie można ograniczać go jedynie do sytuacji, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia). Będzie to także obejmować przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również – gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić - np. nieprzesłuchanie świadka, którego miejsca pobytu nie można ustalić (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 2062/16). Wnioskowany dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2190/16). Oznacza to, że za pomocą takiego dowodu można bądź ustalić okoliczność, która w ogóle nie była przedmiotem dowodzenia przez organ, zaś jest ona istotna, bądź też za jego pomocą istnieje obiektywna możliwość podważenia dotychczas ustalonych przez organ okoliczności.

65 W tej ostatniej kwestii istotne znaczenie ma teza dowodowa, którą formułuje strona wnioskując o przeprowadzenie dowodu. Jeśli np. strona składa wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, to we wniosku tym należy konkretnie określić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami. Wniosek ten powinien zatem być na tyle precyzyjny, aby wynikało z niego, że przeprowadzenie dowodu może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2018r., sygn. akt I FSK 1930/16). Jeżeli zatem teza dowodowa będzie ogólnikowa i nie będzie z niej wynikało, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu może podważyć dotychczasowe ustalenia, organ podatkowy ma prawo do odmowy przeprowadzenia takiego dowodu, pod warunkiem jednak, że dokładnie wykaże, dlaczego wnioskowany dowód nie może przyczynić się do realizacji zasady prawdy obiektywnej, czyli nie ma znaczenia dla sprawy.

66 Kierując się powyższymi regułami dotyczącymi możliwości odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, WSA w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę, dokona merytorycznej oceny zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym zaznaczyć, że uchylenie zaskarżonego wyroku, nie oznacza braku akceptacji wyrażonego w jego uzasadnienia stanowiska odnośnie wiarygodności i mocy dowodowej dotychczas przeprowadzonych dowodów. Odnośnie np. wydatków za pośrednictwo przy sprzedaży apartamentowca M., NSA nie podważa stanowiska WSA w Gliwicach, że skoro Spółka zawarła już przedwstępną umowę jego sprzedaży, otrzymując wysoki zadek i w razie niewywiązania się z umowy powinna była zwrócić go w podwójnej wysokości, to zlecanie pośrednictwa w jego sprzedaży dwa lata później, uznać należy za niewiarygodne. Dodatkowo w tej kwestii można jeszcze wskazać, że jak wynika z uzasadnienia decyzji, umowa zabezpieczona była dodatkowo wpisanym roszczeniem w księdze wieczystej oraz ustanowiona została hipoteka kaucyjna. Nawet jeżeli przyjąć, że już te okoliczności powodują, że można za zasadne uznać, iż wydatek nie został poniesiony i przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu nie może obiektywnie podważyć dotychczasowych ustaleń, to nie zmienia to faktu, że Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do wniosków dowodowych Spółki w tym zakresie. Brak zaś dokonania takiej czynności, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę poprawności zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

67 Powyżej wskazane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony, zaś sprawa przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej, nie ma przy tym możliwości dokonywania oceny zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe, jeżeli ocena taka nie została dokonana w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Doszłoby wówczas do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sądowo-administracyjnego. Nie można również pomijać faktu, że przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego i to rzeczą tego sądu jest dokonanie oceny, czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodów, zaś na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej, badana jest prawidłowość kontroli dokonanej przez sąd rozpatrujący skargę na decyzję.

68 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy Spółki o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, na okoliczność "zasadności kosztów poniesionych na podział działek położonych w W. – B.". Jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten ma zastosowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 193 p.p.s.a. Wniosek o przeprowadzenie wskazanych dowodów nie mógł być uwzględniony, gdyż Spółka w istocie dążyła do uzupełnienia postępowania dowodowego, które prowadzone było przed organami podatkowymi. Tymczasem sąd, przeprowadzając dowód z dokumentu, może jedynie usunąć pewne wątpliwości wyłaniające się na tle sprawy, ale nie może wyręczać organów w realizacji obowiązków procesowych. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a, które pozwalałoby na przeprowadzenie dowodów pominiętych w toku postępowania przed organami podatkowymi, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 467/19). Ponadto wynikająca z art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie daje podstaw, aby żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego na okoliczność faktów, których strona nie podniosła we wcześniejszym etapie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1883/17). Celem bowiem postępowania o którym mowa w powyższym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie podatkowej, lecz wyłącznie ocena, czy organy podatkowe ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1923/17).

69 Biorąc pod uwagę zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., za przedwczesne należało uznać odniesienie się do pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, zaś z tym jest związana ocena prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodów przez organ podatkowy, gdyż świadczy to o zupełności postępowania dowodowego, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

70 Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 185 § 1 p.p.s.a. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części, w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. Jako przypadek szczególnie uzasadniony, o którym mowa tym przepisie, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął okoliczność, że Dyrektor nie przyczynił się do błędów popełnionych na etapie sporządzania uzasadnienia wyroku przez WSA w Gliwicach, zaś był to jedyny powód uchylenia tego orzeczenia.