Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2626/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2626/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 997/15 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2014 r. nr IPPB2/415-778/14-2/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.Z.kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 997/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. Z. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu 20 października 2014 r. skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów wskazał, co następuje.

4 Skarżący jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiadał udziały stanowiące 40% w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników (dalej: Udziały) w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Pozostałe 60% udziałów w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki posiadało 5 wspólników.

5 Skarżący dokonał jednoczesnej (razem z innymi wspólnikami Spółki posiadającymi pozostałe 60% w ogólnej liczbie głosów na zgromadzeniu wspólników Spółki), na podstawie jednej umowy, wymiany wszystkich posiadanych przez wspólników udziałów w Spółce na udziały innej spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, spółka nabywająca (cypryjska) uzyskała 100% udziałów w Spółce, dających bezwzględną większość praw głosu.

6 W zamian za posiadane przez skarżącego udziały, spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze, będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wydała skarżącemu 38% swoich udziałów o wartości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów na moment wniesienia udziałów. Jednocześnie (na podstawie tej samej umowy) pozostałym wspólnikom Spółki zostały wydane udziały o wartości odpowiadającej wartości rynkowej udziałów na moment wniesienia udziałów.

7 W wyniku wymiany 40% posiadanych przez skarżącego udziałów w spółce jednocześnie z pozostałymi wspólnikami na udziały innej spółki kapitałowej

8 z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiednio spółka cypryjska uzyskała bezwzględną większość praw głosów w Spółce - 100%. W konsekwencji zostały spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

9 W związku z powyższym skarżący zapytał:

10 Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia dokonanie wymiany wszystkich posiadanych przez skarżącego udziałów w Spółce, jednocześnie z innymi wspólnikami Spółki (na podstawie tej samej umowy), na udziały innej spółki cypryjskiej, gdzie w konsekwencji spółka nabywająca uzyskała 100% udziałów

11 w Spółce dających bezwzględną większość praw głosu, spowoduje powstanie po stronie skarżącego przychodu (lub dochodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 24 ust. 8a i 8b tej ustawy?

12 Zdaniem skarżącego art. 24 ust. 8a i 8b) u.p.d.o.f. wprost przesądzają, że

13 w opisanym zdarzeniu wymiana udziałów nie powoduje powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, zostały spełnione wszystkie warunki z przepisu art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., a więc do jego przychodów (dochodów) nie będzie zaliczona wartość udziałów przekazanych udziałowcom spółki nabywającej (polskiej albo cypryjskiej odpowiednio). Skarżący powołał się ponadto na interpretacje indywidualne, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r.,I SA/Sz 906/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

14 z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12.

15 3. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2014 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Podkreślił, że żaden przepis ustawy nie wprowadza pojęcia zbiorowego podatnika, ani też nie stanowi o uprawnieniu do rozszerzenia zwolnień na wszystkich współwłaścicieli lub wspólników. Ze zwolnienia będzie zawsze korzystała jedynie ta osoba, która spełnia warunki do zwolnienia.

16 W ocenie organu usprawiedliwieniem dla rozszerzenia korzystania ze zwolnienia przez wszystkich wspólników w żadnym wypadku nie może być fakt, że w sytuacji niektórych z nich, korzystających ze zwolnienia, chcieliby znaleźć się wszyscy wspólnicy. W zakresie zwolnień podatkowych nie obowiązuje zasada solidarności. Zaznaczył, że przedmiotowe zwolnienie należy rozpatrywać oddzielnie dla każdego wspólnika wnoszącego udziały (akcje). Według organu skoro zatem do każdego ze wspólników należy podchodzić odrębnie, to nie sposób dowodzić, że jakieś zwolnienie przysługuje im razem, a z tego z kolei wywodzić, że skoro zwolnienie przysługuje wnoszącym razem - to tym bardziej każdemu z osobna. Wspólnicy razem wzięci nie stanowią jednego podmiotu w rozumieniu przepisów ustawy

17 o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają razem przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jeden podmiot, lecz każdy z osobna. Zatem, jeżeli zawierana przez danego wspólnika transakcja nie spełnia warunków określonych w ww. art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji spółki stanowi jego przychód

18 w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji w spółce, zgodnie

19 z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem organu, z uwagi na to, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania wyłączenie

20 z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., objęcie przez skarżącego udziałów Spółki cypryjskiej (spółki nabywającej) w zamian za posiadane przez niego udziały w Spółce polskiej spowoduje powstanie po stronie skarżącego przychodu

21 z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9.

22 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

23 4. Powyższej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną i dowolną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza art. 24 ust. 8a, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że w przypadku wniesienia przez wspólnika spółki

24 z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, wraz

25 z pozostałymi wspólnikami polskiej spółki z o.o. udziałów, w wyniku czego spółka cypryjska stanie się właścicielem 100% udziałów spółki z o.o., a wspólnikom wyda

26 w zamian swoje udziały o wartości odpowiadającej rynkowej wartości wnoszonych udziałów spółki z o.o., wartość objętych udziałów spółki cypryjskiej powinna zostać zaliczona do przychodów i opodatkowana. Wskazał, że ocena zaprezentowana przez organ podatkowy w interpretacji jest niewłaściwa i sprzeczna zarówno z literalnym brzmieniem przepisu, jak i utrwalonym orzecznictwem sądowym. Według skarżącego gdyby takie równoczesne nabycie w 5 transakcjach udziałów w Spółce miało być dla celów podatkowych traktowane odrębnie, oznaczałoby to, iż pierwsze transakcje, na podstawie których spółka cypryjska nie nabyłaby większości udziałów w Spółce nie wywołałoby dla spółki nabywającej skutku, o którym mowa w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., natomiast przy kolejnych transakcjach - posiadając już bezwzględną większość praw głosu - zwiększałaby ilość udziałów w Spółce. Gdyby więc wszystkie te 5 transakcji traktować odrębnie to spółka skorzystałaby z omawianego przywileju podatkowego w odniesieniu do tylko części transakcji nabycia (wymiany) udziałów,

27 a w konsekwencji tego tylko niektórzy zbywcy udziałów mogliby również korzystać

28 z tego przywileju. Zdaniem skarżącego takie różne potraktowanie praw wspólników zbywających udziały, których sytuacja faktyczna byłaby tożsama, naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (równego traktowania przez organy państwa). Takie nierówne potraktowanie praw tych wspólników nie może być uzależniane od tak nieistotnych przesłanek, jak np. kolejność podpisywania umowy lub kolejność wymienienia wspólników w komparycji umowy - a tak byłoby w sytuacji opisanej we wniosku, przy równoczesnym zawieraniu tych 5 transakcji w jednej, wielostronnej umowie. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12.

29 Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

30 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu

31 w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony. Organ interpretacyjny pomija natomiast, że wymieniając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, strona wyraźnie wskazała, że razem z nią (jednocześnie i na podstawie jednej umowy) dojdzie do przeniesienia wszystkich udziałów w polskiej spółce z o.o. na spółkę z o.o. z siedzibą na Cyprze,

32 w zamian za udziały spółki nabywającej. Uznać zatem należy, że – stosownie do powyższego przepisu - ze zwolnienia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje) dające spółce nabywającej większość praw głosu.

33 Sąd I instancji podzielił stanowisko zajęte przez Naczelny

34 Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że choć ustawodawca przepis art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. sformułował w sposób nieprecyzyjny, to w sytuacji, w której skarżący i pozostali udziałowcy Spółki I przeniosą udziały w Spółce I do Spółki II jednocześnie (w tym samym dniu i na podstawie tego samego aktu notarialnego) zaprezentowana przez organ wykładnia art. 24 ust.8a) u.p.d.o.f., sprowadzająca się do stwierdzenia, że "zasady ustawy podatkowej sprzeciwiają się uwzględnieniu przy ustalaniu przychodów danego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców" - jest zbyt arbitralna. Jest ona bowiem sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z uzasadnieniem projektu do zmian PIT. Z tych też względów uzasadniona jest teza, że na gruncie przepisów art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców i spółki nabywającej. Za trafny sąd I instancji uznał pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w ww. wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport.

35 Według sądu organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepis ten nie znajdzie zastosowania. Zastosowania natomiast

36 w tych okolicznościach nie znajduje przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie

37 z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

38 6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

39 1) art. 24 ust. 8a i 8b) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy dotyczące wymiany udziałów należy odnosić do wszystkich wspólników spółki nabywanej w kontekście spełnienia warunku uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przepisów winna prowadzić do wniosku, iż warunek uzyskania bezwzględnej większości praw głosu w spółce nabywanej odnosić należy oddzielnie dla każdego ze wspólników, co w konsekwencji skutkowało błędnym niezastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

40 Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

41 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi,

42 - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz

43 z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

46 7. Spór w tej sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. i jego zastosowania w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

47 Zgodnie z art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

48 (w dacie udzielenia interpretacji), jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki udziały (akcje) własne wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

49 - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

50 Z samego przepisu wprost wynika zatem, że ustawodawca używa w cytowanym przepisie pojęcia "wspólników", czyli liczby mnogiej. Wykładnia językowa wskazuje zatem na trafność stanowiska organu interpretacyjnego i sądu I instancji.

51 Organ interpretacyjny przyjął stanowisko, według którego - gdy w wyniku nabycia udziałów posiadanych przez skarżącego nie doszło do uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, której udziały są nabywane – warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. nie zostanie spełniony. Organ, dokonując interpretacji wymienionego przepisu, odnosi kryteria jego zastosowania wyłącznie do transakcji dokonywanej przez skarżącego (zbywającego udziały w spółce polskiej), uznając zarazem, że skoro spełnienie warunku zapewnienia spółce cypryjskiej bezwzględnej większości praw głosów

52 w spółce polskiej zależne jest od działań innych wspólników, to są to okoliczności, które nie wynikają z treści art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f.

53 Ponadto w skardze kasacyjnej akcentuje się konieczność dokonania wykładni dynamicznej przepisów dotyczących wymiany udziałów. Wskazuje się na zmianę treści ustaw podatkowych, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2015 r. (str. 8 skargi kasacyjnej i nast.). Zdaniem organu w jej wyniku doszło do doprecyzowania przepisów art. 24 ust. 8a i 8b) u.p.d.o.f. oraz normatywnej zmiany w odniesieniu do art. 24 ust. 8c) u.p.o.d.f. (dodanie jednostki redakcyjnej). W ocenie organu, zmiana redakcyjna polegająca na zmianie liczby mnogiej "wspólników" na liczbę pojedynczą "wspólnika" miała na celu doprecyzowanie treści przepisów.

54 W kwestii tej wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia: 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13; 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12; 23 lutego 2015 r., II FSK 3145/12; 24 marca 2016 r., II FSK 117/14, natomiast na gruncie analogicznego rozwiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, w wyrokach z dnia: 5 czerwca 2018 r., II FSK 1495/16 oraz 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16, wszystkie wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA. W sprawie niniejszej skład orzekający poglądy wyrażone w tych wyrokach podziela

55 i przyjmuje za własne.

56 Odnosząc się do tak zarysowanego przedmiotu sporu stwierdzić należy na wstępie, że art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności.

57 Sąd pierwszej instancji w analizowanej sprawie zasadnie odwołał się przy wykładni art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. do Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły

58 i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki

59 i - równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość - zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Jak trafnie zwraca uwagę sąd I instancji, z przepisu tego wynika symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje

60 w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki.

61 Zarówno zatem wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. wskazują na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki.

62 Prawidłowość wyniku wykładni literalnej i funkcjonalnej potwierdza wykładnia systemowa zewnętrzna. W sposób szczególny akcentuje ją Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 24 marca 2016 r., II FSK 117/14 (CBOSA). Zauważa w nim, że umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego- przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji

63 w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu

64 i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki

65 i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu

66 i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu

67 w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki

68 i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę

69 w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali.

70 Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji przepisu jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Tak jest w rozpoznawanej sprawie. Wszystkie wymienione wykładnie art. 24 ust. 8a i 8b) u.p.d.o.f. wskazują na prawidłowość stanowiska przyjętego przez sąd I instancji.

71 Na odmienną wykładnię obowiązujących w 2014 r. przepisów art. 24 ust. 8a)

72 i 8b) u.p.d.o.f. nie może mieć również zmiana przepisów, jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r. Jak trafnie podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny

73 w wyroku z dnia 24 marca 20016 r., II FSK 117/14, a także wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., II FSK 1722/16, zmiana ta również wskazuje na to, iż użycie w tym przepisie liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. ustawodawca używa wprawdzie określenia "wspólnik" w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c) u.p.d.o.f. wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także

74 w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2014 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego,

75 a zatem musiała być wynikiem jednej umowy, czy uchwały), o tyle obecnie każdy

76 z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu. Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa "wspólnik" w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f. nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

77 Tym samym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 24 ust. 8a)

78 i 8b) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

79 Końcowo zaznaczyć należy, że przy ustalaniu, czy zostały w odniesieniu do konkretnego podatnika spełnione warunki z art. 24 ust. 8a) u.p.d.o.f., niezbędne jest uwzględnienie okoliczności dotyczących innych udziałowców. Pogląd taki prezentowany już był w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 6 lutego 2014 r., II FSK 69/13; 26 marca 2014 r., II FSK 1018/12, CBOSA). Okoliczności te, w tym również podleganie obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów i posiadanie siedziby (miejsca zamieszkania) w określonym w przepisie państwie. Niespełnienie tego warunku przez któregokolwiek udziałowca (akcjonariusza) czyni niemożliwym uznanie danej transakcji za wymianę udziałów. Uwzględnienie sytuacji innych podatników nie oznacza przy tym, że ich zobowiązanie podatkowe jest wspólne. Ma jedynie znaczenie dla stwierdzenia, czy w tym przypadku dochodzi do odroczenia opodatkowania dochodu z nabycia udziałów (akcji) spółki nabywającej do czasu ich odpłatnego zbycia.

80 8. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

81 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.). W zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.