Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., II FSK 261/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., II FSK 261/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 152/15 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 23 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 152/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji, WSA w Poznaniu) oddalił skargę R. W. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej Kolegium, SKO) z dnia 23 września 2014r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2012 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej: "CBOSA".

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji.

4 2.1. Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 21 marca 2014 r., znak [...], na podstawie art. 116 oraz art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu "L. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w P., w zakresie podatku od nieruchomości za okres VII-XII/2012 r. w wysokości 38.968,00 zł i w zakresie odsetek za zwłokę na dzień 21 marca 2014 r. w wysokości: 6.240,00 zł.

5 W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika oraz art. 187 O.p., poprzez wydanie decyzji na skutek nieuwzględnienia zeznań świadka O. W., dotyczących istnienia majątku spółki, co do którego nie było przeprowadzone postępowanie egzekucyjne.

6 2.2. Kolegium decyzją z dnia 23 września 2014 r., Nr sprawy [...], na podstawie art. 108, art. 116 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając decyzję stwierdziło, że w sprawie została spełniona przesłanka pozytywna uprawniająca do przeniesienia odpowiedzialności na zobowiązanego członka zarządu spółki. Postępowanie egzekucyjne, pomimo aktywnego poszukiwania możliwości zaspokojenia wierzyciela (zajęcie rachunku bankowego, przeszukanie w ewidencji pojazdów zarejestrowanych na spółkę, próby znalezienia rachunków w innych bankach), nie dało rezultatów. Nie zostały pozyskane żadne środki na pokrycie zaległości. Egzekucja z nieruchomości okazała się niemożliwa na skutek działań Spółki, która przekazała swoje mienie innej spółce, a to spółce komandytowej (z udziału w której nie można było przeprowadzić egzekucji). Za niezrozumiałe uznało Kolegium zarzucanie przez Stronę organowi egzekucyjnemu, niezajęcie posiadanych rzekomo przez Spółkę udziałów w innych spółkach w sytuacji, gdy były prezes zarządu oraz były wieloletni pracownik biura zarządu spółki, nie posiadają praktycznie żadnej wiedzy na temat udziałów. Mając na uwadze że brak jakichkolwiek danych o ogłoszeniu upadłości Spółki oraz na okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy zobowiązanego, zachodziły podstawy orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od nieruchomości za okres VII-XII 2012 r.

7 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

8 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący zarzucił naruszenie:

9 - art. 116 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika;

10 - art. 187 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowej analizie materiału dowodowego w sprawie, i w konsekwencji uznaniu, że w sprawie możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej;

11 - art. 191 O.p., polegający na uznaniu, że fakt posiadania przez podatnika majątku, do którego nie została skierowana egzekucja nie został udowodniony.

12 3.2. SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

13 4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

14 4.1. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), WSA w Poznaniu stwierdził, że rozstrzygnięcie organu podatkowego nie narusza prawa. Wyjaśnił też, że wskazane przez Skarżącego "mienie" nie spełniało warunków "mienia spółki", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Rozwijając sposób rozumienia tej przesłanki Sąd stwierdził, że wskazane mienie musi:

15 - faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,

16 - przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m. in. zaległości podatkowych spółki.

17 Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Poza tym wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania.

18 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

19 5.1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Skarżący zarzucił:

20 I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika;

21 II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 145 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy organ administracji, którego działanie było przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 O.p., polegającego na nieprawidłowej analizie materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej;

22 III. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 145 § 1 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy organ administracji, którego działanie było przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji, dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., polegającego na arbitralnej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, co doprowadziło organ do uznania, iż egzekucja w stosunku do podatnika była bezskuteczna, w sytuacji gdy nie skierowano jej do całości majątku podatnika.

23 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie.

24 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

26 6.2. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. o sygn. II FSK 12/16, dotyczącym tego samego Skarżącego w zakresie jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości Spółki z o.o. "L. [...]" w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 r. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku zatem posłuży się zawartą w nim argumentacją.

27 6.3. W skardze kasacyjnej powołano obydwie przewidziane w art. 174 p.p.s.a. podstawy kasacyjne, podnosząc zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14, publ. CBOSA).

28 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art.187 oraz art.191 O.p., wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, organy podatkowe wykazały, że egzekucja administracyjna z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W tym miejscu należy powołać i podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 40/11 (opubl. CBOSA). Z kluczowego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, iż od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki.

29 Należy odnotować, że w realiach niniejszej sprawy czynności egzekucyjne oraz zastosowane środki egzekucyjne w stosunku do całego mienia spółki nie przyczyniły się do zaspokojenia wierzytelności. Spółka z o.o. "L. [...]" w dniu 4 grudnia 2012 r. cały swój majątek wniosła aportem do spółki "L. [...] sp. z o. o." Spółka Komandytowa. Zatem zajęcia wierzytelności należnych L. [...], sp. z o. o. z tytułu najmu tej nieruchomości dokonane po dniu 4 grudnia 2012 r. okazały się nieskuteczne. Również bank z braku środków na zajętym rachunku Spółki nie przekazał żadnych kwot. Próby zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w innych bankach okazały się także bezskuteczne (ze względu na brak rachunków). Według informacji uzyskanej z Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta P. na Spółkę nie zostały zarejestrowane żadne pojazdy.

30 W tej sytuacji organ podatkowy miał pełne podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, a rzeczą skarżącego było wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

31 6.4. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 1033/12 ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 515/12,). Oczywiście nie zwalnia to organów podatkowych od obowiązku dowodzenia, czy wskazane przez członka zarządu mienie umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

32 Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji argumentował, że wskazanie takie musi być precyzyjne. Nie wystarczy bowiem wspomnieć ogólnikowo, o jakichś udziałach w jakichś, nieokreślonych z nazwy podmiotach. Egzekucja może być bowiem skierowana tylko do konkretnych rzeczy, czy praw majątkowych umożliwiających zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki. Skarżący, na którym spoczywał ciężar wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności, nie podołał temu obowiązkowi. Okoliczności przytoczone przez skarżącego na uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległość w podatku od nieruchomości, okazały się nieskuteczne.

33 6.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art.116 O.p. na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 581/15, z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II OSK 39/15, opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania miał doznać naruszenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt OSK 421/04, opubl. CBOSA).

34 W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenie art. 116 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, ale bez wskazania, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną art. 116 O.p. (przepis ten zawiera szereg jednostek redakcyjnych – paragrafów) co do zasady uniemożliwia ocenę tak sformułowanego zarzutu. Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenie organów podatkowych, iż postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, Zatem zaistniał także ten, ustawowo określony element, uzasadniający orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Potencjalna tylko, w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych możliwość posiadania przez Spółkę składników majątkowych (udziałów w spółce komandytowej), z których ponadto nie można prowadzić egzekucji administracyjnej oceny tej zmienić nie może, szczególnie że Skarżący skutecznie nie podważył ustaleń w tym zakresie. Ponadto trzeba stwierdzić, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 116 O.p. nie można kwestionować przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych.

35 7. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.