Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2021 r., II FSK 2608/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2021 r., II FSK 2608/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 180/18 w sprawie ze skargi R. S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S.K.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 180/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. spółka komandytowo-akcyjna w P. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i niedostrzeżenie naruszenia przez organ następujących przepisów:

4 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), polegającego na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, pomimo braku zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a;

5 2) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającego na braku wezwania Spółki do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego celem określenia kwoty korzyści podatkowych, o których mowa w art. 119b § 1 pkt Ordynacji podatkowej;

6 3) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnym przyjęciu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej;

7 4) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na braku odniesienia się do okoliczności zdarzenia przyszłego mających istotne znacznie w zakresie wykazania, że planowane działania nie mają charakteru sztucznego;

8 5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych.

9 W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

13 Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołując się na art. 165a w zw. z art. 14b § 5b i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej miał podstawy do tego, aby odmówić wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

14 Jak wynika z zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, Spółka kwestionując zaistnienie tych podstaw wskazuje na dwie okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy określonej w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej negatywnej przesłanki do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, tj. wysokości korzyści podatkowej. Zdaniem Spółki decyzja, o której mowa w art. 119a, nie mogła zaistnieć bez oceny wysokości tej korzyści podatkowej. Ponadto w tym kontekście Spółka uważa, że powinna zostać wezwana do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez podanie wysokości osiągniętej przez nią korzyści podatkowej.

15 Natomiast druga podnoszona przez Spółkę kwestia dotyczy braku wykazania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że opisany przez nią we wniosku sposób działania jest sztuczny, co stanowi jedną z przesłanek określonych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

16 Odnosząc się do powyższych kwestii na wstępie należy przytoczyć treść kluczowych w sprawie i zarazem spornych przepisów.

17 Zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.).

18 Natomiast stosownie do art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

19 Z kolei art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo, jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł.

20 Ocena dokonywana na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest ograniczona do identyfikacji przesłanek przesądzających o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej - na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

21 Należy podzielić zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przy dokonywaniu oceny dopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej w kontekście istnienia uzasadnionego przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, odnośnie do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie takiej interpretacji, organ właściwy do jej wydania nie ma obowiązku zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela jednolite stanowisko prezentowane w orzecznictwie tego Sądu (wyroki NSA z dnia: 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18, 5 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3751/17, 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 148/18, 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1013/18, 20 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1656/18).

22 Stwierdzić zatem należy, że porównanie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 119x § 1 tej ustawy świadczy o tym, że w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać na skutki podatkowe opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści podatkowe będące rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym, organ interpretacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o wysokości ewentualnych korzyści podatkowych osiągniętych w wyniku opisanych we wniosku czynności, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Stanowisko, jakie Spółka prezentuje w tej kwestii nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny nie popełnił błędu pomijając w swoich rozważaniach aspekt kwotowy potencjalnej korzyści podatkowej. Ta kwestia może być przedmiotem badania i ocen w odniesieniu do rzeczywistej sytuacji, gdyby organ podatkowy we właściwym postępowaniu rozważał wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia tylko z abstrakcyjnym i ogólnym zarysem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej ogólnie wskazuje na prawdopodobieństwo wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b. Zbadanie okoliczności z art. 119b Ordynacji podatkowej wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretacyjny musiałby poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej iluzorycznym. Zatem podnoszona przez Spółkę kwestia wysokości potencjalnej korzyści podatkowej pozostaje bez wpływu na stwierdzenie przez organ interpretacyjny istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Nie można przyjąć, że nie występuje "uzasadnione przypuszczenie" wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, jeśli tylko wnioskodawca powołuje się na okoliczność wskazaną w art. 119b § 1 pkt 1 tej ustawy, wyłączającą zastosowanie art. 119a. Gdyby przyjąć odmienną interpretację, jakiekolwiek powołanie się przez wnioskodawcę, że korzyść podatkowa w sprawie nie przekracza 100 000 zł, powodowałoby unicestwienie funkcji art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

23 Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do kwestii dotyczącej wysokości korzyści podatkowej.

24 Nie są również zasadne zarzuty tej skargi, w których Spółka, negując zaistnienie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej ze względu na uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, twierdzi, że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji, opisany przez nią we wniosku sposób działania nie jest sztuczny.

25 W wydanych postanowieniach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej opierając się na opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyjaśnił, odwołując się jednocześnie do przepisów precyzujących przesłanki uznania sposobu działania za sztuczny - art. 119c § 1 w zw. § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, powody z jakich uznał, że opisane we wniosku Spółki działanie ma taki właśnie charakter. Ocena ta i przedstawione w tej mierze przez organ interpretacyjny argumenty odnosiły się do całokształtu przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności towarzyszących planowanym przez Spółkę działaniom. Wskazano przy tym na kilka aspektów (cech) tych działań, które ocenione wszystkie razem we wzajemnym ich powiązaniu, stwarzały uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że planowany przez Spółkę sposób działania był sztuczny.

26 Nie chodziło więc tylko o wskazywany w skardze kasacyjnej i skądinąd ostatecznie przez nią niekwestionowany aspekt dotyczący "władztwa" nad przedmiotem aportu w relacji wspólnik i spółka komandytowa. Wbrew dalszym twierdzeniom Spółki w tym zakresie, w analizie organu interpretacyjnego nie została pominięta okoliczność dokonywania w okresie od nabycia nieruchomości do wniesienia ich aportem do spółki komandytowej określonych czynności wobec tych nieruchomości. Czynności te nie wyznaczały przy tym, jak dowodzi się dalej w skardze kasacyjnej, momentu wniesienia aportu. Przeciwnie, jak wynika z wniosku, moment ten niezależnie od zakresu tych czynności, z założenia miał przypadać przed upływem jednego roku, aby możliwe było jednorazowe zaliczenie wydatków na nabycie nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność ta stanowiła właśnie jeden z argumentów podnoszonych przez organ interpretacyjny, przemawiających za przyjęciem, że planowane przez Spółkę działanie, nie miało uzasadnienia gospodarczego, lecz miało właśnie sztuczny charakter.

27 Reasumując, przytoczone przez Spółkę w skardze kasacyjnej w powyższym zakresie uzasadnienie nie zawierało przekonujących i prawnie istotnych argumentów, które pozwoliłyby uznać stanowisko organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji za niezasadne i naruszające wskazane w skardze kasacyjnej przepisy.

28 Nie może także zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

29 Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

30 Powyższy zarzut nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony, co sprawia, że ogólnikowe twierdzenie, na którym został on oparty, pozostaje gołosłowne i nie stwarza podstaw do merytorycznej oceny tego zarzutu.

31 Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Ustanowiona w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej zasada ogólna postępowania podatkowego - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, posiada dosyć szeroką formułę, co nie oznacza jednak, że jej zakres jest nieograniczony i mieści w sobie każde subiektywne przekonanie podatnika o jej naruszeniu przez organ podatkowy. Wskazywanie na naruszenie tej zasady nie może być traktowane, zwłaszcza na poziomie skargi kasacyjnej, jako "uniwersalny" zarzut, w każdym przypadku, gdy jej autor nie chce lub nie potrafi sformułować zarzutów dotyczących naruszenia przepisów, których treść jest adekwatna do podnoszonych wobec danego rozstrzygnięcia zastrzeżeń. Zarzut ten nie może też pod pozorem ogólnego charakteru tej zasady opierać się na ogólnikowych stwierdzeniach, a ponadto jak każdy zarzut natury procesowej powinien zawierać uzasadnienie, że naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie czyni tego zadość przyjęta w skardze kasacyjnej ogólnikowa i w istocie pozbawiona rzeczywistego znaczenia i treści formuła takiego uzasadnienia oparta na stwierdzeniu, że "powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak zaistnienia tych naruszeń mógł skutkować uznaniem argumentacji Spółki za uzasadnioną, a w konsekwencji wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia." Taki sposób wykazywania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, pasowałoby równie dobrze do każdego przypadku takiego naruszenia niezależnie od jego charakteru i wagi.

32 Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

33 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).