Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., II FSK 26/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r., II FSK 26/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 603/12 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 603/12, mocą którego oddalono skargę Z. J. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 maja 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

3 W motywach orzeczenia Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 31 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 lipca 2011 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 366.014 zł.

4 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podatnik prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu nieruchomości w firmie Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "N." Z. S. J., z siedzibą w S., ul. P. (dalej: PPU N.), był ponadto wspólnikiem niżej wymienionych spółek cywilnych:

5 1) "M." s.c. N. K., D. K., Z. J. z siedzibą w S., ul. S. (dalej: spółka M.). Przedmiotem działalności tej spółki był wynajem nieruchomości, podatnik posiadał 40% udziałów w zyskach i stratach spółki;

6 2) Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "N." s.c. M. C., Z. S. J., z siedzibą w S., ul. Z. (dalej: spółka N.), której przedmiotem działalności był wynajem sprzętu budowlanego, udział podatnika w zyskach i stratach spółki wynosił 50%;

7 3) "F." s.c. Z. J., P. W. z siedzibą w S., ul. W. (dalej: spółka F.), przedmiotem której była – zgodnie z zapisem w umowie spółki oraz zaświadczeniem REGON z 8 stycznia 2008 r. – naprawa i konserwacja urządzeń gospodarstwa domowego, natomiast według zaświadczenia REGON z 24 grudnia 2008 r. – działalność prawnicza, udział podatnika w zyskach i stratach spółki wynosił 50%.

8 Dochody z ww. działalności opodatkowane były 19% podatkiem dochodowym, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

9 W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2008 podatnik wykazał m.in. podatek należny w kwocie 253.130 zł.

10 Po przeprowadzonej kontroli przez organ pierwszoinstancyjny podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za rok 2008, w której wykazał podatek należny w kwocie wyższej, tj. 262.565 zł. W korekcie tej nie uwzględnił wszystkich ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, dlatego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008.

11 Organ ustalił, że w spółce N. bezpodstawnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 3.311,34 zł. Podatnik powyższe nieprawidłowości uwzględnił w złożonej korekcie deklaracji podatkowej.

12 W PPU N. zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę 48.000 zł, stanowiącą odsetki od pożyczki udzielonej podatnikowi przez Agencję Promocyjno-Reklamową "M." D. K., N. K. Sp. J., z siedzibą w S., ul. N., w kwocie 300.000 zł. W złożonej korekcie podatnik zmniejszył wysokość kosztów uzyskania przychodów o wskazaną wyżej kwotę.

13 Ponadto organ pierwszej instancji w firmie N. podwyższył koszty uzyskania przychodów o kwotę 208.523,35 zł, stanowiącą wartość zakupu nieruchomości położonej w S. przy ul. S., którą w dniu 9 kwietnia 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr 9594/2008 z 9 kwietnia 2008 r.) sprzedano Spółce z o.o. "I." z siedzibą w G.

14 W zakresie przychodów uzyskanych w 2008 r. organ podatkowy ustalił, że podatnik prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w przedmiocie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz usługi w zakresie wynajmu nieruchomości w PPU N. W 2008 r. podatnik sprzedał w ramach wskazanej działalności gospodarczej (jako współwłaściciel) następujące nieruchomości:

15 1) teren niezabudowany położony w W. przy ul. S., przeznaczony pod budowę sklepu "B." (akt notarialny z 14 lipca 2008 r., Rep. A nr 17862/2008);

16 2) działkę gruntu o obszarze 1114 m2 położoną w S. przy ul. S., przeznaczoną na budowę budynku mieszkalno-usługowego z garażem podziemnym (akt notarialny z 11 lipca 2008 r., Rep. A nr 5738/2008);

17 3) prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 39 położonej w S. przy ul. S., wraz z prawem własności budynków posadowionych na tej działce, nabytą przez N. Sp. z o.o. (akt notarialny z 2 grudnia 2008 r., Rep. A nr 9447/2008).

18 Poza wyżej wymienionymi podatnik sprzedał w roku 2008 (jako współwłaściciel) jeszcze jedną nieruchomość, położoną w S. przy ul. S., obejmującą działkę zabudowaną i niezabudowaną, przeznaczoną pod zabudowę wielorodzinną z infrastrukturą techniczną (akt notarialny z 9 kwietnia 2008 r., Rep. A nr 9594). Podatnik nie wykazał sprzedaży tej nieruchomości w przychodach uzyskanych w ramach prowadzonej w tym czasie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, z uwagi na fakt, iż ‒ jak wyjaśnił podczas kontroli ‒ została ona nabyta w celu prywatnym pod budowę domu, o czym świadczyć miało oświadczenie złożone po zbyciu tej nieruchomości w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S..

19 Organ pierwszej instancji przesłuchał w dniu 28 lipca 2010 r. podatnika oraz świadka będącego współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości – M. C. –oraz E. N. z Biura Usług Projektowych "P.", R. S. i L. Ś. z Pracowni Projektowej "A.", zebrał materiał wyjaśniający w postaci pism od P. W., pośredniczącego w transakcji sprzedaży tej nieruchomości, pism od nabywcy nieruchomości ‒ "I." Sp. z o.o., pisma Urzędu Miasta S. – Wydziału Urbanistyki i Administracji Budowlanej, pisma Urzędu Miasta S. – Wydziału Kultury i Ochrony Zabytków, Zespołu Miejskiego Konserwatora Zabytków, pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w S., pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., pisma Spółki z o.o. "A." w S.

20 Organ uznał, że obrotu wskazaną wyżej nieruchomością dokonano w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (zakup, sprzedaż i wynajem nieruchomości na własny rachunek). Analiza materiału dowodowego nie potwierdziła twierdzeń strony, że nieruchomość ta została zakupiona w celu realizacji osobistych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

21 W związku z uznaniem sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. S. jako dokonanej w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej w firmie N., organ pierwszoinstancyjny stwierdził nierzetelność księgi podatkowej w części niewykazanych w niej przychodów i kosztów związanych z obrotem tą nieruchomością, jednakże mając na względzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jej określenie. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. powołaną na wstępie decyzją określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. według stawki 19%, w kwocie 366,014 zł, czyli wyższe od podatku należnego wykazanego w korekcie zeznania z dnia 22 lutego 2010 r. o kwotę 103.449 zł.

22 Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 31 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego.

23 Organ odwoławczy przywołał treść definicji działalności gospodarczej ujętej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podkreślając, iż jest to definicja legalna, co oznacza, że nie jest możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej znaczenia innego, niż wynika ono z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się np. do znaczenia tego pojęcia w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Począwszy od 2004 r. definicja ta jest definicją samodzielną, nie odwołuje się do definicji zawartych w innych ustawach.

24 Organ odwoławczy stwierdził, że zamiar działania podatnika w momencie dokonywania zakupu nieruchomości nie jest ważny, bowiem - jak wykazano wyżej - okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne natomiast są natomiast powzięte przez podatnika przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości kroki charakterystyczne dla działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2008.

25 Według organu poza sporem był fakt, że podatnik w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w PPU N. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości. Odnośnie sprzedaży nieruchomości przy ul. S. podatnik podejmował działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, co wyrażało się choćby w różnicy pomiędzy ceną zakupu tejże nieruchomości w wysokości 398.000 zł (wg udziałów w wys. 1/2 - 199.000 zł, akt notarialny z 3 lipca 2006 r.) a ceną sprzedaży wynoszącą 1.650.000 zł, co wynika z aktu notarialnego z dnia 9 kwietnia 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, opisany powyżej sposób działania podatnika nie pozostawiał wątpliwości co do charakteru tychże działań (podejmowane w sposób zorganizowany i ciągły, cel zarobkowy), co z kolei przesądzało o tym, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie w ramach źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. O ciągłości działalności świadczyła powtarzalność i systematyczność zakupów oraz sprzedaży prowadzonych w latach 2006-2008, co wynikało z kserokopii aktów notarialnych, stanowiących materiał dowodowy w sprawie. Podatnik w 2008 r. dokonał łącznie sprzedaży 4 nieruchomości (jako współwłaściciel): położonej w W. przy ul. S., w S. przy ul. S., w S. przy ul. S. i w S. przy ul. S.

26 Z uwagi na to, że podatnik nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów firmy N. wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w S., ul. S., organ odwoławczy ustalił wysokość tych kosztów, wskazując, iż stanowiły je:

27 1) koszt zakupu 1/2 części nieruchomości w kwocie 199.000 zł, nabytej we współwłasności;

28 2) koszt poniesiony przez podatnika w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego warunkowej umowy sprzedaży w kwocie 999,18 zł (1/2 opłaty w wysokości 1.998,36 zł);

29 3) koszt poniesiony przez podatnika w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego zmiany treści warunkowej umowy sprzedaży w kwocie 239,12 zł (połowa opłaty w wysokości 478,24 zł);

30 4) koszt poniesiony przez podatnika w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy przeniesienia w kwocie 5.257,98 zł (1/2 opłaty w wysokości 10.515,96 zł);

31 5) 1/2 opłaty za wypis i wyrys z mapy ewidencyjnej nieruchomości w wysokości 146,07 zł (1/2 kwoty 292,14 zł, poniesionej wraz z M. C. i zaliczonej do kosztów spółki N.);

32 6) podatek rolny oraz od nieruchomości w kwocie 2.881,00 zł.

33 Z uwagi na fakt, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. S. stanowił przychód uzyskany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki związane z jej zakupem organ uznał za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Koszty dotyczące zakupu przedmiotowej nieruchomości, w związku z jej sprzedażą, stanowiły koszty uzyskania przychodów firmy N. w 2008 r., w kwocie 208.523,35 zł.

34 Organ podatkowy drugiej instancji zwrócił również uwagę na fakt, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w firmie N. była niezgodna ze stanem rzeczywistym zarówno po stronie przychodów jak i po stronie kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym - opierając się na przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - nie uznał jej za dowód w części dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. S., a także kosztów związanych z tą sprzedażą, gdyż prowadzona była nierzetelnie. Dlatego też zasadne było sporządzenie protokołu badania ksiąg na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie nierzetelności księgi w firmie N. we wskazanym wyżej zakresie.

35 W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie:

36 - art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań żony skarżącego oraz żony wspólnika skarżącego – M. C., podczas gdy ich zeznania miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dla ustalenia, w jakim celu podatnik nabył udział w spornej nieruchomości;

37 - art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności błędne ustalenie, że czynności skarżącego miały charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, co doprowadziło do przyjęcia, że obrót nieruchomością został dokonany w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej;

38 - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że zamiar skarżącego przy nabywaniu nieruchomości nie jest istotny dla ustalenia, czy czynność została dokonana w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy przepis ten jako główny element definicji działalności gospodarczej wymienia jej cel zarobkowy;

39 - art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie.

40 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Ponadto organ wskazał, że sprzedaż ww. nieruchomości w zakresie podatku od towarów i usług była przedmiotem postępowania sądowego w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 810/11.

41 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod tak ustalony stan faktyczny.

42 Sąd wskazawszy na treść 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 tej ustawy wyjaśnił, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych niestanowiących wykonywania działalności gospodarczej. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

43 Następnie Sąd przytoczył definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Definicja ta ma autonomiczny charakter, w jej świetle istotne jest podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej jako działalności gospodarczej. Dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego, z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem, za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku). Oczywiście nie zawsze można utożsamiać zarobkowy charakter działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, bowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Z kolei element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres.

44 Zdaniem Sądu za słuszne uznać należy stanowisko organu w zakresie spełnienia przesłanek wykonywania przez stronę działalności gospodarczej. Dokonana przez skarżącego sprzedaż mieściła w granicach działalności handlowej, o której mowa w art. 5a ust. 6 lit. a u.p.d.o.f. Była ona bowiem prowadzona w celach zarobkowych, na co wskazuje sprzedaż nieruchomości ze znacznym zyskiem, co z kolei wynika z analizy transakcji zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Prawidłowo organ przypisał skarżącemu zamiar działania nakierowanego na zysk, odwołując się w tym zakresie również do całokształtu jego działań na przestrzeni kilku lat. Skarżący wraz ze swoim wspólnikiem M. C. zawarł w dniu 28 kwietnia 2006 r. w formie aktu notarialnego warunkową umowę sprzedaży działek przy ul. S. (przeniesie własności na rzecz skarżącego i jego wspólnika nastąpiło 3 lipca 2006 r. za kwotę 398.000 zł), następnie zlecił wykonanie koncepcji projektu budowlanego zespołu dwóch budynków jednorodzinnych z basenami (zlecenie z 10 maja 2006 r.) oraz zwrócił się (31 lipca 2006 r.) do Urzędu Miasta S. o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji, polegającej na budowie zespołu budynków wielorodzinnych infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu, co zostało zawarte w decyzji z dnia 15 listopada 2007 r., po czym - 9 kwietnia 2008 r. - dokonał sprzedaży przedmiotowej działki na rzecz spółki "I." z G. za kwotę 1.650.000 zł. Ostatecznie zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła ze znacznym zyskiem.

45 Sąd podkreślił rozmiar podejmowanych przedsięwzięć oraz powtarzalność i systematyczność działań dotyczących działki przy ul. S. oraz zakupów i sprzedaży dokonywanych w latach 2006-2008. Powtarzające się działania strony polegające na systematycznym podejmowaniu działań mających zwiększyć wartość nieruchomości na przestrzeni dwóch lat spełniły, w opinii Sądu, przesłankę ciągłego charakteru wykonywanej działalności. Działania strony nie były przy tym przypadkowe, o czym świadczy kolejność ich dokonywania, co z kolei przesądza o tym, że sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, a nie w ramach odpłatnego zbycia nieruchomości. W 2008 r. skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedał łącznie 4 nieruchomości (jako współwłaściciel). W związku z tym słusznie organ uznał, że prowadzona przez stronę działalność miała cechy działalności zarobkowej, a celem jej prowadzenia było zapewnienie podatnikowi określonego dochodu.

46 Sąd wskazał, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, do którego należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. W niniejszej sprawie sposób działania skarżącego nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego celu. Działania skarżącego wskazują, iż obrót nieruchomościami był źródłem jego dochodu, a ponadto był realizowany nie incydentalnie czy sporadycznie, lecz w sposób ciągły i zorganizowany, stąd zasadne jest zakwalifikowanie go do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszyły przepisy u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 poprzez jego niezastosowanie) czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe.

47 Sąd nie uznał zarzutów procesowych skarżącego za zasadne. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (tj. żon skarżącego i jego wspólnika) uznał, że zebrany w sprawie materiał dowody nie wymagał dokonania dodatkowych przesłuchań świadków, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieruchomość zakupiona została przez skarżącego gdy nie był żonaty, zaś jego wspólnika obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej z żoną, ponadto jak sam zeznał: "zakup dokonany był w tajemnicy przed żoną".

48 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nabycie i sprzedaż udziału we własności spornej nieruchomości nastąpiło w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, a w konsekwencji przychód z jej sprzedaży stanowił przychód z działalności gospodarczej.

49 Skarżący zarzucił też naruszenie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

50 Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, mimo że sprzedaż udziału w spornej nieruchomości stanowi źródło uzyskania przychodów wskazane w tym przepisie, a żaden przepis prawa nie wyłącza jego zastosowania do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

51 Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

52 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

53 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

54 Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

55 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Występowania takich przesłanek w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

56 W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie tej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).

57 Przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał już sprawę skarżącego dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. W tym samym stanie faktycznym sprawy NSA wyrokiem z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 165/12, oddalił skargę kasacyjną skarżącego. Jest to o tyle istotne, że skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie zawiera tożsame zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak skarga kasacyjna rozpatrzona już powołanym wyrokiem. Różnica tych dwóch spraw (niniejszej i dotyczącej podatku od towarów i usług) związana jest z odrębną definicją działalności gospodarczej zawartą w ustawach: o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma to jednak wpływu na ocenę zarzutów procesowych. Autor skargi kasacyjnej w obu sprawach stara się bowiem wykazać, że sporna transakcja sprzedaży dotyczyła majątku prywatnego, a nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stąd ocena tych zarzutów przesądza o nieskuteczności skargi kasacyjnej zarówno na gruncie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową sprawę podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r.

58 Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że spór w sprawie związany jest z odmienną oceną ustaleń faktycznych. Istotą wyartykułowanych w skardze kasacyjnej zastrzeżeń natury procesowej było wyłącznie kwestionowanie zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny organów podatkowych w zakresie przypisania skarżącemu działań w charakterze przedsiębiorcy w związku z dokonaną transakcją nabycia i sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. S., którą to ocenę wyrażono na tle pozostających poza sporem okoliczności faktycznych.

59 Wobec powyższego stwierdzić należało, że argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie odnoszącym się do podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a więc naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mogła doprowadzić do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia.

60 Po pierwsze, skoro w skardze kasacyjnej nie były kwestionowane ustalenia faktyczne, a jedynie ich ocena, to jako niezrozumiałe należało uznać przywołanie w petitum skargi art. 122 O.p. Artykuł ten stanowi bowiem, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołując ów przepis skarżący nie wskazał, jakich niezbędnych działań po stronie organów podatkowych zabrakło do wyjaśnienia i załatwienia jego sprawy. Podobna ocena dotyczy zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Przepis ten uściśla zasadę wyrażoną w art. 122 O.p., a skarżący nie wykazał, by materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w sprawie był niezupełny.

61 Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skarżącego w zakresie naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów przez dokonanie oceny dowolnej.

62 Wywody skargi kasacyjnej stanowiły w tej mierze jedynie polemikę z dokonaną przez Sąd oceną ustaleń oraz wyrażoną wobec nich kwalifikacją prawną. Analiza poszczególnych dowodów jest tylko jednym z elementów procesu dowodzenia. Ustalanie okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, na co słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku.

63 W konsekwencji łącznej ocenie dowodów, którą - co należało podkreślić - przeprowadzono w niniejszej sprawie przez pryzmat doświadczenia życiowego, nie można było przypisać cech dowolności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie zarówno argumentację zawartą w powołanym wyroku NSA z 19 grudnia 2012 r., jak i wyroku Sądu pierwszej instancji.

64 Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku zasadnie zwrócił uwagę na brak konsekwencji skarżącego. Z jednej strony twierdził on, że z perspektywy zakupu nieruchomości dla potrzeb osobistych "jednokrotne obejrzenie działki było dla niego wystarczającym", ponieważ zawodowo zajmuje się sprzedażą nieruchomości oraz z tego powodu że "wszystkie istotne dla przyszłej zabudowy kwestie (...) ustala się na podstawie dokumentów i informacji od dostawców mediów oraz właściwych organów administracji", a jednocześnie wyjaśniał powody zmiany planów i złożenia wniosku o warunki zabudowy dla budynków wielomieszkaniowych, że: "Okres ponad trzech miesięcy, jest wystarczający, aby skarżący powziął wiedzę, że zabudowa jednorodzinna na tej działce nie jest możliwa". Tego rodzaju sprzecznymi wypowiedziami skarżący nie mógł skutecznie wykazać wad zaskarżonego wyroku. Słuszna jest uwaga NSA w powołanym wyroku, że osoba fizyczna zamierzająca kupić nieruchomość na własne cele budowlane, nawet jeśli nie trudni się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, podejmuje zdecydowanie dalej idące akty staranności w zakresie wyboru lokalizacji swojego przyszłego domu, niż to zaprezentował skarżący zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami. Oczywiste przecież jest, że osoba realizująca cele osobiste czyni to dla własnej dobrze pojętej troski o komfort przyszłego zamieszkania. Zamierzenia w tym kierunku postrzega w perspektywie przynajmniej wieloletniej. Tym bowiem charakteryzują się przedsięwzięcia polegające na zakupie działki i budowie na niej domu dla potrzeb osobistych.

65 Podobnie za nieporozumienie należało też uznać te wywody skargi kasacyjnej, którymi dążono do podważenia przyjętej w sprawie oceny przez kilkakrotne odwoływanie się do konieczności podjęcia starań o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budynków wielorodzinnych w celu "uniknięcia straty związanej z koniecznością sprzedaży nieruchomości". Należy jednak zwrócić uwagę, że zakup działek nastąpił w lipcu 2006 r. za kwotę 398.000 zł, a ich sprzedaż w kwietniu 2008 r., w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 19 stycznia 2007 r. za kwotę 1.650.000 zł, czyli za kwotę ponad 4 krotnie wyższą. To proste zestawienie dat, sum pieniężnych oraz dodatkowo ustalona w sprawie okoliczność nieinwestowania w tym czasie na działkach, nawet przy uwzględnieniu wzrostu cen na rynku nieruchomości, nie potwierdzają twierdzeń skarżącego.

66 Uwzględniając przedstawione racje Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił poglądu skarżącego, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania naruszyły art. 191 O.p., przez co miałby uchybić art. 151 P.p.s.a.

67 Za niezrozumiałe uznano także twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował pogląd, zgodnie z którym "przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami nie może zakupić działki na własne potrzeby, a jeżeli już to uczyni, nie powinien jej sprzedawać, bez narażenia się na zarzut, że sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej". Sąd w zaskarżonym wyroku takiego poglądu nie wyraził. Wręcz przeciwnie dopuścił sytuację, w której pomimo prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, przychód ze sprzedaży nieruchomości będzie stanowił źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stwierdził bowiem (str. 13 uzasadnienia), że "opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych niestanowiących wykonywania działalności gospodarczej. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku)." Powyższe oznacza, że dla oceny, czy przy sprzedaży nieruchomości mamy do czynienia ze źródłem przychodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (działalność gospodarcza), czy w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (sprzedaż), decydujące znaczenie będą miały okoliczności faktyczne danej sprawy.

68 Jak wskazano powyżej, skarżący w skardze kasacyjnej nie wykazał, że sporna transakcja sprzedaży nieruchomości stanowi źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie zakwestionował tym samym twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że transakcja ta podlega rozliczeniu w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W konsekwencji za niezasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, mimo że żaden przepis prawa nie wyłącza jego zastosowania do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Sąd pierwszej instancji akceptuje bowiem pogląd skarżącego co do tego, że żaden przepis prawa nie wyłącza zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Niemniej okoliczności faktyczne tej sprawy nakazywały uznać, że skarżący dokonał sprzedaży spornej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

69 Wobec stwierdzenia braku skuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny przyjmuje stan faktyczny uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Bezskuteczność drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika zatem przede wszystkim z tego, że kwestionowane są głównie ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Autor skargi kasacyjnej dowodził niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w aspekcie wadliwie – według niego – ustalonego stanu faktycznego sprawy, odnośnie którego nie zdołał jednak sformułować skutecznych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04 oraz z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005/4/67).

70 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

71 W kontekście takich poglądów uprawniony jest wniosek, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ten utrwalony już w orzecznictwie pogląd. Skoro nie zakwestionowano skutecznie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, to nie było obiektywnych podstaw do twierdzenia, iż przywołane w petitum skargi kasacyjnej przepisy materialnoprawne zostały wadliwie w niej zastosowane.

72 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.